IBPBII/1/415-966/13/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 września 2013 r. (data wpływu do Biura - 21 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przez pracodawcę kosztów noclegu przedstawicielom handlowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 października 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przez pracodawcę kosztów noclegu przedstawicielom handlowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dostawy nowoczesnych systemów nawierzchni szynowych. Spółka zatrudnia, w ramach prowadzonej działalności, przedstawicieli handlowych. Do ich obowiązków należy stałe podtrzymywanie kontaktów handlowych z obecnymi kontrahentami oraz działania ukierunkowane na zdobycie nowych kontrahentów. Należyte wykonywanie skonkretyzowanych w ten sposób obowiązków pracowniczych wymaga licznych przejazdów, wyjazdów oraz dojazdów. Obecnie pracownicy ci mają wpisane w umowy o pracę jako miejsce świadczenia pracy siedzibę pracodawcy. W związku z tym wszelkie wyjazdy poza miejscowość będącą siedzibą pracodawcy traktowane są jako podróże służbowe i z tego tytułu wypłacane są przysługujące pracownikowi świadczenia.

Jednakże biorąc pod uwagę charakter pracy przedstawiciela handlowego, którego obowiązki polegają na stałym pobycie poza siedzibą pracodawcy, poprzez wyjazdy do różnych miejsc na terenie części lub całej Polski, Spółka zamierza zmienić zapis w umowach o pracę określając miejsce świadczenia pracy część kraju, którą dany przedstawiciel handlowy obsługuje. Taka zmiana spowoduje, że wyjazdy przedstawicieli handlowych w granicach wyznaczonego obszaru nie będą traktowane jak podróż służbowa i nie będą im wypłacane diety i inne świadczenia z tego tytułu.

Może się jednak zdarzyć, że w trakcie wyjazdu będzie konieczność skorzystania przez pracownika z noclegu. W takiej sytuacji Spółka nie uzna zwrotu takiego kosztu za przychód pracownika i nie pobierze i nie odprowadzi zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, jeżeli koszt takiego noclegu będzie ściśle związany z wykonywanymi obowiązkami pracownika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpi prawidłowo w przypadku, gdy nie uzna zapłaty za koszty noclegów dla przedstawicieli handlowych, wykonujących obowiązki pracownicze na określonym w umowie o pracę obszarze, wskazanym w niej jako miejsce świadczenia pracy, w kategoriach przychodu pracownika ze stosunku pracy i nie będzie pobierać w takiej sytuacji oraz odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata przedstawicielom handlowym kosztów noclegu, wykonującym swe obowiązki pracownicze w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą Spółki oraz swojego miejsca zamieszkania), stanowi racjonalny wydatek, związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie Spółki stanowi koszt działalności gospodarczej, poniesiony w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że nie może być on uznany za element przychodu pracownika, jeżeli pobyt w hotelu był spowodowany koniecznością wykonywania czynności służbowych poza siedzibą Spółki, a jednocześnie poza miejscem zamieszkania pracownika. Niezależnie bowiem do tego, czy pracownik przebywa w delegacji w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, czy też jego wyjazd nie posiada takiego statusu, to pobyt w danym miejscu i ewentualna konieczność noclegu i ponoszenia innych związanych ze świadczeniem pracy kosztów, jest wynikiem polecenia i wykonywania czynności na rzecz Spółki. Pracownik nie otrzymuje od Spółki jakiekolwiek "przysporzenia", w związku z tym nie powstaje po jego stronie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że podobne zdanie zostało wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/11, który w uzasadnieniu wyroku stwierdził: "(...) że w przypadku pracowników, dla których siedziba Spółki nie będzie ich miejscem świadczenia pracy, ich wyjazdów związanych z wykonywaniem pracy do różnych miejsc na terenie kraju nie można - w świetle przepisów prawa pracy - traktować jako podróży służbowej (delegacji). Jak w przypadku typowych delegacji mogą zdarzyć się takie sytuacje, że osoby te będą musiały nocować w miejscu wykonywania swoich czynności służbowych, ze względu na brak możliwości powrotu w tym samym dniu do miejsca zamieszkania. Spółka, jako pracodawca tych osób będzie pokrywała koszty związane z tymi noclegami. Spółka będzie dokonywała zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi, a dokumenty (faktury, rachunki) potwierdzające poniesione przez pracownika wydatki na noclegi wystawione będą na Spółkę".

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), wyrażającego zasadę powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast, stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl przepisów art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Natomiast na podstawie art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W związku z powyższymi rozważaniami, przychodami ze stosunku pracy lub stosunków pokrewnych, są wszystkie świadczenia, które konkretny pracownik otrzymuje ze środków pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy lub pokrewnym. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość otrzymanych świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych poniesionych za pracownika.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, w tym zwłaszcza w uchwale NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, w której wskazano, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Zgodnie zatem z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Jak wynika z powyższego, przychód ze stosunku pracy powstaje zatem w każdym przypadku, w którym pracownik uzyskuje realną korzyść.

Wyjątek stanowią jedynie rodzaje świadczeń wymienionych w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy pokreślić, iż ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zatrudnia w ramach prowadzonej działalności przedstawicieli handlowych. Do obowiązków tych pracowników należy stałe podtrzymywanie kontaktów handlowych z obecnymi kontrahentami oraz działania ukierunkowane na zdobycie nowych kontrahentów, w związku z czym pracownicy ci dokonują licznych wyjazdów, przejazdów i dojazdów. Umowy o pracę przedstawicieli handlowych Wnioskodawcy zawierają postanowienie, że miejscem świadczenia pracy jest siedziba pracodawcy, stąd wszelkie wyjazdy poza miejscowość, która jest siedzibą pracodawcy, traktowane są i rozliczane aktualnie jako podróże służbowe pracowników.

Wnioskodawca zamierza jednak zmienić zapis w umowach o pracę przedstawicieli handlowych w ten sposób, że określi jako miejsce świadczenia pracy przez przedstawicieli handlowych część kraju, którą dany przedstawiciel handlowy obsługuje. Zmiana ta odbędzie się ze względu na charakter pracy przedstawiciela handlowego, którego obowiązki służbowe polegają na stałym pobycie poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bowiem przedstawiciele handlowi wyjeżdżają do różnych miejsc na terenie części lub całej Polski. W wyniku zmiany wyjazdy przedstawicieli handlowych w granicach wyznaczonego obszaru nie będą traktowane jako podróż służbowa i w związku z tym nie otrzymają oni diet i innych świadczeń z tytułu podróży służbowej. Wnioskodawca zakłada, że może powstać taka sytuacja, iż w trakcie wyjazdu wystąpi konieczność skorzystania przez przedstawiciela handlowego z noclegu.

Na wstępie należy wskazać, że na gruncie przepisów prawa pracy nie ma przeszkód, aby pracodawca ustalił katalog świadczeń, które pracownicy będą otrzymywać w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. W szczególności takim świadczeniem może być zapewnienie pracownikowi noclegu, bądź zwrot kosztów noclegu związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika lub poza miejscem siedziby pracodawcy.

Należy jednak zauważyć, że ustalenie i przyznawanie pracownikowi przez pracodawcę świadczeń w sytuacji, gdy na pracodawcy nie ciąży z mocy obowiązujących przepisów prawa pracy obowiązek realizacji takich świadczeń oznacza, że pracownik uzyskuje od pracodawcy nieodpłatne świadczenie lub świadczenie w naturze wchodzące w skład przychodu ze stosunku pracy.

Tym samym pracownik otrzymując od pracodawcy zwrot wydatków poniesionych na nocleg w związku z wykonywaniem umówionej pracy otrzymuje realną korzyść do swojego majątku, ponieważ poniesienie tych wydatków odbyło się w związku z zabezpieczeniem osobistych potrzeb pracownika. Wobec powyższego, nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że skorzystanie z noclegu przez pracownika i zwrot wydatków z tego tytułu przez pracodawcę nie powoduje w majątku pracownika odpowiedniego przysporzenia, ponieważ zdarzenie to należy rozpatrywać w kategorii organizacji przez pracodawcę pracy i przyznawanego pracownikowi za nią wynagrodzenia w powiązaniu z celami pracodawcy i prowadzonej przez niego działalności oraz potrzebami osobistymi pracownika.

Należy zatem podkreślić, że zasadą jest, iż wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 cyt. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Skoro więc umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika, który jest opodatkowany albo korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem ostatnio przytoczonego stanowiska przemawia okoliczność, że w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Gdyby ustawodawca uznał, że świadczenia pracownicze nie stanowią przychodu pracownika, to takich zwolnień nie zastosowałby.

Dochód zwolniony z opodatkowania to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej (art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy), ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracownika własne narzędzia, materiały, sprzęt przy wykonywaniu pracy (art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy), świadczenie z tytułu ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika wydatków na zakwaterowanie pracownika (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, ze pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową, w tym m.in. za nocleg.

W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej - tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie - nie ma możliwości zastosowania do m.in. świadczeń w postaci zwrotu wydatków za nocleg pracownika - zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy.

Zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. W myśl ust. 14 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.

W świetle wskazanego ostatnio przepisu należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie finansować przedstawicielom handlowym wydatki tytułem noclegów, w związku z ich wyjazdami w celu wykonywania umówionej pracy (niebędącymi podróżami służbowymi), to świadczenia z tytułu tych wydatków - jak zostało to wyżej uzasadnione - będą stanowić dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy. Przychód ten, będzie jednak korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, z uwzględnieniem warunków w nim określonych. Zwolnienie to będzie jednak dotyczyło tylko świadczenia w wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

W związku z tym, wartość świadczenia przekraczającą kwotę wymienioną w ww. przepisie ponoszoną przez pracodawcę z tytułu zapewnienia noclegu pracownikowi - przedstawicielowi handlowemu, Wnioskodawca będzie miał obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego temu pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z dyspozycją przepisów art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Niezależnie od tego Organ nie podziela stanowiska zawartego w tym wyroku - dotyczącego skutków podatkowych przekazania świadczeń pracownikowi, czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.