IBPBII/1/415-963/11/HK - Zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy o dzieło.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 23 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy o dzieło - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu umowy o dzieło.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Pomiędzy Wnioskodawcą, jako zleceniodawcą, a wykonawcą została zawarta umowa ustna o stworzeniu dzieła w postaci grafiki i projektowania gry internetowej. Wykonawca co prawda początkowo deklarował chęć podpisania umowy o dzieło, z przekazaniem praw autorskich, niemniej jednak z czasem, gdy zostały ustalone warunki umowy, wykonawca w formie pisemnej zaproponował oświadczenie o następującej treści:

"Niniejszym pismem oświadczam o przekazaniu (zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. - Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904) wszelkich praw majątkowych do gry (...), stworzonej na podstawie ustnej umowy o dzieło w dniu 21 września 2010 r. firmie (...) (tj. Wnioskodawcy). Przeniesienie majątkowych praw autorskich będzie skuteczne po przyjęciu dzieła przez zamawiającego, całkowitym zapłaceniu wynagrodzenia na rzecz wykonawcy, a także wyrażenia zgody przez zamawiającego na publikację dzieła przez wykonawcę w dziale portfolia na stronie wykonawcy".

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy - na podstawie umowy ustnej oraz oświadczenia o przeniesieniu autorskich praw majątkowych - słusznym było naliczenie 50% kosztów uzyskania przychodu z tytułu umowy o dzieło, czy też wskutek braku pisemnej umowy o dzieło (w treści której byłby zapis o przekazaniu majątkowych praw autorskich) Wnioskodawca winien był naliczyć koszty w wysokości 20% przychodu.

Wnioskodawca wskazuje, iż umowa o dzieło została uregulowana w Tytule XV Kodeksu cywilnego.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro przepisy Kodeksu cywilnego nie przewidują szczegółowej formy zawarcia umowy o dzieło, to umowa ta może być zawarta w formie ustnej i w takiej formie nabiera mocy prawnej.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - wskazane oświadczenie ma moc prawną i na jego podstawie prawidłowo naliczono 50% kosztów uzyskania przychodów, w celu obliczenia należnej kwoty (zaliczki) na podatek dochodowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 627 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 93) przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.

Stosownie do art. 73 § 1 ww. Kodeksu, jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej formę pisemną, czynność dokonana bez zachowania zastrzeżonej formy jest nieważna tylko wtedy, gdy ustawa przewiduje rygor nieważności. Jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Nie dotyczy to jednak wypadków, gdy zachowanie formy szczególnej jest zastrzeżone jedynie dla wywołania określonych skutków czynności prawnej (art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego).

Należy zauważyć, iż ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) nie zastrzega dla umowy o dzieło formy pisemnej. Ustawa ta reguluje jedynie zasady opodatkowania dochodu osiągniętego przez osobę fizyczną z tytułu tejże umowy, w tym również obowiązki płatnika przekazującego należności z tytułu zawartej umowy.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 2 powoływanej ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku osób, które uzyskują przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, przysługują zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 - koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów (artystów) z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Z kolei art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi, iż umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z treści umowy (lub innego dokumentu) winno wynikać, że wskazane czynności w umowie o dzieło obejmują działalność twórczą, a wynagrodzenie stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, iż pomiędzy Wnioskodawcą, jako zleceniodawcą, a wykonawcą została zawarta umowa ustna o stworzeniu dzieła w postaci grafiki i projektowania gry internetowej. Wykonawca w formie pisemnej zaproponował jedynie oświadczenie o przekazaniu praw majątkowych do gry X, stworzonej na podstawie ustnej umowy o dzieło, na rzecz Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, cytowana ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne lub czy forma zawartej umowy o dzieło, w połączeniu ze wskazanym oświadczeniem, spełnia przesłanki art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

Powyższe przesłanki winny być spełnione łącznie, gdyż w innym wypadku należałoby zastosować koszty uzyskania przychodów - zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Mając na uwadze wyżej przedstawione przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie Wnioskodawca może zastosować 50% stawkę kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia wykonawcy, jeżeli zostały spełnione ww. warunki, wynikające z treści ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do interpretowania której - jak już powyżej wskazano - działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest uprawniony i tym samym nastąpiło skuteczne przeniesienie autorskich praw majątkowych na Wnioskodawcę.

Należy jednocześnie podkreślić, iż stosownie do uregulowań art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.