IBPBII/1/415-948/12/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 31 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 9 stycznia 2013 r. i w dniu 11 stycznia 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków otrzymanych przez uczestników wymiany w ramach programu Q:

* w części dotyczącej spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 października 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania środków otrzymanych przez uczestników wymiany w ramach programu Q.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 7 stycznia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-948/12/BJ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 9 stycznia 2013 r. (fax) i w dniu 11 stycznia 2013 r. (drogą pocztową).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako beneficjent, w okresie od 1 listopada 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r. realizował będzie projekt (...) w ramach Programu Q, będącego komponentem Programu "...". Na realizację projektu otrzyma środki od Fundacji Rozwoju Systemu Edukacji w Warszawie wypłacone w dwóch transzach - zaliczka po podpisaniu umowy oraz reszta po zakończeniu i całkowitym rozliczeniu projektu (czyli najpierw musi wyłożyć część środków własnych).

W ramach projektu jego beneficjenci będą uczestniczyć w tygodniowej wymianie w Niemczech. W wyniku rekrutacji dopuszcza się możliwość udziału w projekcie pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, a także osób niebędących pracownikami.

Ponieważ beneficjent, czyli Wnioskodawca z otrzymanych środków pokrywa koszty transportu, noclegu w hotelu i ubezpieczenia, na pokrycie pozostałych kosztów utrzymania na miejscu w Niemczech wypłacać będzie uczestnikom wymiany środki w wysokości określonej w tabeli stawek, stanowiącej załącznik do dokumentacji konkursowej projektu. Wg tej tabeli stawka dotycząca kosztów utrzymania uczestnika wymiany w okresie 1 tygodnia wynosi 896 EUR, zaś wg rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. wysokość diety za dobę podróży oraz limitu na nocleg w hotelu wynosi 42 EUR, co za 7 dni daje kwotę 294 EUR. Ww. rozporządzenie dot. należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, zaś Wnioskodawca jest osobą prawną, a wymiana w ramach projektu nie jest podróżą służbową, jest zaś wymianą doświadczeń z zakresu edukacji w rzemiośle.

Program Q jest częścią nowego programu edukacyjnego Unii Europejskiej "...", realizowany jest od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2013 r. Program ten został ustanowiony Decyzją nr 1720/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 listopada 2006 r. ustanawiającą program działań w zakresie uczenia się przez całe życie (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L327/45).

Fundacja Rozwoju Systemu Edukacji to fundacja Skarbu Państwa, która pełni rolę agencji narodowej programu Unii Europejskiej "Uczenie się przez cale życie". Krajowa Agencja administruje środkami finansowymi pochodzącymi z budżetu Wspólnot Europejskich na podstawie umowy pomiędzy Krajową Agencją Programu a Komisją Europejską. Krajowa Agencja Programu przekazuje środki udostępnione przez Komisję Europejską. W związku z tym, środki otrzymane na realizację projektu spełniają kryterium pochodzenia środków, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dające prawo do zastosowania zwolnienia dochodów od podatku.

Drugie kryterium niezbędne do zastosowania zwolnienia, określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio. W programie Leonardo da Vinci pomimo tego, że środki wpływają na konto Wnioskodawcy jako strony umowy z Narodową Agencją, to podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu jest beneficjent ostateczny projektu, czyli uczestnik wymiany, bo to właśnie on realizuje bezpośrednio cel projektu, czyli wymianę doświadczeń w zakresie edukacji i doskonalenia zawodowego. Wnioskodawca, który otrzymuje pieniądze na realizację projektu, a następnie na podstawie zawartej z uczestnikiem wymiany umowy o odbycie wyjazdu (...) w ramach programu Q przekazuje je uczestnikowi wymiany (wyjazdu). W związku z tym, iż to uczestnik realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a Wnioskodawca pomaga w jego realizacji, Wnioskodawca uważa, że do wypłaty środków na pokrycie kosztów utrzymania ma zastosowanie również zwolnienie z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b.

Wnioskodawca nie stosuje zwolnienia do przychodów uzyskiwanych przez wykładowców, z którymi zawiera umowy zlecenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskiwany przez uczestników wymiany (w tym pracowników, których łączy stosunek pracy z organizatorem wymiany) w ramach realizacji programu Q będącego częścią Programu "..." w postaci środków, jakie otrzymują oni na pokrycie kosztów utrzymania podczas wymiany jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca uważa, iż przychód uzyskiwany przez uczestników wymiany (w tym pracowników zatrudnionych na umowę o pracę) w ramach realizacji programu Q będącego częścią Programu "..." w postaci środków, jakie otrzymują oni na pokrycie kosztów utrzymania podczas wymiany jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż środki te stanowią bezzwrotną pomoc, dzięki której uczestnik wymiany bezpośrednio realizuje cel programu Q; ponadto środki te pochodzą z budżetu Wspólnot Europejskich na podstawie umowy pomiędzy Krajową Agencją Programu a Komisją Europejską. W przedmiotowej sprawie beneficjentem jest osoba uczestnicząca w wyjazdach, zaś Wnioskodawca jest odbiorcą środków, które przekazuje następnie na dalszą realizację projektu - środki te w 100% wykorzystane są na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, nic nie pozostaje u Wnioskodawcy.

Uwzględniając powyższe Wnioskodawca uważa, iż w przedstawionej sytuacji środki pieniężne otrzymane przez uczestników wymiany, a jednocześnie beneficjentów projektu są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca, w okresie od 1 listopada 2012 r. do 30 kwietnia 2013 r. realizował będzie projekt w ramach Programu Q, będącego komponentem Programu "...".

Program Q jest częścią nowego programu edukacyjnego Unii Europejskiej "..." (Lifelong Learning Programme); realizowany jest od 1 stycznia 2007 r. do końca grudnia 2013 r. Program ten został ustanowiony Decyzją nr 1720/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 15 listopada 2006 r. ustanawiającą program działań w zakresie uczenia się przez całe życie (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 327/45).

Program Q promuje innowacyjne podejścia do edukacji i doskonalenia zawodowego, w taki sposób, aby systemy kształcenia jak najpełniej odpowiadały potrzebom rynku pracy. Program ten obejmuje w głównym stopniu szkolenie zawodowe i skierowany jest do osób i instytucji nim się zajmujących, takich jak np. szkoły zawodowe, organizacje szkoleniowe lub non-profit, izby przemysłowe lub rzemieślnicze. Program ma zamiar szerzyć ideę mobilności pracowników na europejskim rynku pracy oraz zwiększyć szansę zatrudnienia poprzez odbycie zagranicznych praktyk bądź staży.

Fundacja Rozwoju Systemu Edukacji to fundacja Skarbu Państwa, która pełni rolę agencji narodowej programu Unii Europejskiej "...". Krajowa Agencja Programu Q administruje środkami finansowymi pochodzącymi z budżetu Wspólnot Europejskich na podstawie umowy pomiędzy Krajową Agencją Programu a Komisją Europejską. Krajowa Agencja Programu przekazuje środki udostępnione przez Komisję Europejską.

Zatem należy uznać, iż w przedstawionej we wniosku sytuacji środki pieniężne otrzymane przez uczestników tygodniowej wymiany w Niemczech w ramach Programu Q spełniają kryterium pochodzenia środków, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy należało uznać za prawidłowe.

Jednakże, konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio. Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści. Zatem powyższe zwolnienie dotyczy jedynie tych podmiotów, które są bezpośrednimi beneficjentami pomocy bezzwrotnej.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca otrzymuje pieniądze na realizację projektu, a następnie na podstawie zawartej z uczestnikiem wymiany umowy o odbycie wyjazdu w ramach programu Q przekazuje je uczestnikowi wymiany (wyjazdu). Wnioskodawca wskazał, iż w programie Q pomimo tego, że środki wpływają na konto Wnioskodawcy jako strony umowy z Narodową Agencją, to podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu jest beneficjent ostateczny projektu, czyli uczestnik wymiany, bo to właśnie on realizuje bezpośrednio cel projektu, czyli wymianę doświadczeń w zakresie edukacji i doskonalenia zawodowego.

Przez "ostatecznego beneficjenta" rozumie się osobę, instytucję lub środowisko (grupę społeczną) bezpośrednio korzystającą z wdrażanej pomocy.

Wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie beneficjentem, a zarazem wykonawcą, który otrzymał środki pomocowe z Programu Q od Fundacji Rozwoju Systemu Edukacji jest Wnioskodawca, a nie uczestnicy wymiany. Uczestnicy będą korzystać ze środków pochodzących od Wnioskodawcy, który sfinansuje koszty ich utrzymania w Niemczech. Cel, na który została przyznana pomoc realizuje zatem bezpośrednio Wnioskodawca, który otrzymał środki pomocowe od Fundacji Rozwoju Systemu Edukacji. Natomiast uczestnicy wymiany są jedynie odbiorcami pomocy, ale nie realizują programu, na który pomoc została przyznana.

Zatem dochody uczestników wymiany nie będą podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotą przedmiotowego zwolnienia nie jest bowiem zwolnienie dochodów otrzymanych przez każdy podmiot, który bierze udział w realizacji projektu, o ile ostatecznie ciężar ekonomiczny danego wydatku związanego z tym dochodem poniesie Unia Europejska. Aby móc bowiem zastosować to zwolnienie muszą być spełnione wszystkie przesłanki określone powyższym przepisem. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu nie został spełniony warunek realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Przy czym jak stanowi art. 21 ust. 13 ww. ustawy zwolnienie to stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów (...).

Zauważa się, iż w powołanym przepisie dla określenia warunków do zwolnienia świadczeń przekazywanych osobom niebędącym pracownikiem ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia dla tychże osób jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Natomiast w przypadku podróży odbywanej przez pracownika wskazane zwolnienie przysługuje wówczas, gdy pracownik jest w "podróży służbowej".

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż jeżeli wypłacone uczestnikom wymiany środki na pokrycie kosztów utrzymania w ramach programu Q mieszczą się w pojęciu diet i innych należności, to będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Z powyższych regulacji wynika, iż do obliczenia wysokości ww. świadczeń przysługujących osobom niebędącym pracownikami stosuje się takie same zasady jak dla pracowników, tzn. wypłata w kwotach określonych w przepisach omawianego rozporządzenia będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, natomiast ewentualna nadwyżka należności wypłacanych ponad określony w tych przepisach limit spowoduje powstanie obowiązku podatkowego i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nadmienić także należy, iż nie ma znaczenia czy wypłacający świadczenie jest osobą prawną, osobą fizyczną, jednostką nieposiadającą osobowości prawnej. Istotnym jest, aby zostały spełnione przesłanki określone w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.