IBPBII/1/415-929/13/BD - Określenie skutków podatkowych w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pokrycia przez pracodawcę kosztów wyżywienia poniesionych przez pracownika w trakcie podróży służbowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 października 2013 r. (data wpływu do Biura - 8 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących pokrycia przez pracodawcę kosztów wyżywienia z tytułu odbywanej przez pracownika/funkcjonariusza podróży służbowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2013 r. do Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dotyczących pokrycia przez pracodawcę kosztów wyżywienia z tytułu odbywanej przez pracownika/funkcjonariusza podróży służbowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca na podstawie:

* rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej oraz

* rozporządzenia Ministra Finansów z 28 października 2009 r. w sprawie należności przysługujących funkcjonariuszom celnym z tytułu podróży służbowych odbywanych na obszarze kraju dokonuje rozliczeń kosztów podróży pracowników oraz funkcjonariuszy,

określa wysokość przysługujących należności, w tym diet, w wysokości uzależnionej od czasu trwania podróży służbowej.

Z definicji § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, dieta w czasie podróży służbowej krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży, natomiast z ust. 3 wynika, że dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

W przypadku braku wyżywienia w trakcie odbywania delegacji związanej ze szkoleniem, kursami, warsztatami, itp. wypłacane są diety, zaś w przypadku zapewnionego wyżywienia pracodawca uiszcza kwotę wynikającą z przedstawionej faktury (dieta wówczas nie przysługuje/ nie jest wypłacana). Należy zauważyć, że niejednokrotnie koszt całodziennego wyżywienia (śniadanie, obiad, kolacja) wynikający z faktur przekracza kwotę 30 zł.

Przykład:

Pracownik oddelegowany w podróż służbową skorzystał z zapewnionych posiłków przez organizatora w postaci śniadania i obiadu (koszt ok. 50 zł, za który płaci pracodawca na podstawie faktury) i wyjechał z powrotem do miejscowości rozpoczęcia podróży służbowej. Czas trwania delegacji przekroczył 12 godzin, więc pracownikowi przysługuje pełna dieta. Ustalając należność z tytułu odbytej podróży służbowej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługuje kwota w wysokości 25% diety z tytułu niezapewnionej kolacji, ponieważ zapewniono tylko śniadanie i obiad. Z przedstawionej faktury wynika, że zapewnione wyżywienie przekracza kwotę diety (śniadanie i obiad = 50 zł).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety oraz inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy kwota zapłaconego przez pracodawcę na podstawie faktury wyżywienia pracownika delegowanego, obejmującej jednodniowe, jak również kilkudniowe zakwaterowanie na szkolenie, kurs, warsztaty, itp. podlega zwolnieniu na postawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czy w przykładowej sytuacji pracownikowi powinno opodatkować się kwotę posiłków zapewnionych przez pracodawcę ponad limit diety i co w związku z tym z wypłaconą częścią diety w wysokości 25% za kolację.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety oraz inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

W rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, Minister Pracy i Polityki Społecznej określił kwotę diety w czasie podróży krajowej przeznaczonej na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w wysokości 30 zł za dobę podróży, a nie na pokrycie kosztów wyżywienia.

Ponadto w cyt. rozporządzeniu Minister Pracy i Polityki Społecznej określił, że jeżeli pracownikowi zapewniono wyżywienie to dieta nie przysługuje. Z przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku gdyby pracownik w rozliczeniu jednodniowego polecenia wyjazdu służbowego bez zapewnionego całodziennego wyżywienia przedstawił rachunek za wyżywienie w wysokości powyżej 30 zł, wówczas ograniczony byłby limitem diety za dobę podróży. Inaczej przedstawia się sytuacja kiedy pracownik kierowany jest przez pracodawcę na kilkudniowe szkolenie (obowiązkowe, wynikające z charakteru służby), kurs, warsztaty, gdzie organizator szkolenia oprócz zakwaterowania zapewnia również całodzienne wyżywienie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pokrycia przez pracodawcę kosztów wyżywienia (pracownik nie otrzymuje diet) limit nie powinien mieć zastosowania, a kwota wynikająca z faktury powinna korzystać ze zwolnienia podatkowego. Uzasadnieniem takiego stanowiska jest fakt braku wyboru sposobu wyżywienia ze strony pracownika, który oddelegowany służbowo nie ma możliwości rezygnacji z posiłków zapewnionych przez organizatora szkolenia, spotkania, kursu, warsztatów, na które został skierowany, a musiałby w przypadku braku zwolnienia ponosić konsekwencje podatkowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Przepis art. 12 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast ust. 4 tego artykułu definiuje pojęcie pracownika, w świetle którego za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy (stosunku służbowego). Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy (stosunku służbowego) są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy/stosunkiem służbowym lub stosunku pokrewnym.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Na podstawie ww. przepisu przysługujące pracownikom z tytułu odbytych podróży służbowych, w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę, diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Podstawowym warunkiem zwolnienia z opodatkowania diet, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niewątpliwie odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Zacytowana definicja ma charakter ogólny, co oznacza, że swoim zakresem obejmuje wszystkich pracowników, bez względu na podstawę nawiązania stosunku pracy.

W myśl art. 77⁵ § 2 Kodeksu pracy, minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Z opisanej we wniosku sytuacji wynika, że Wnioskodawca na podstawie:

* rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej oraz

* rozporządzenia Ministra Finansów z 28 października 2009 r. w sprawie należności przysługujących funkcjonariuszom celnym z tytułu podróży służbowych odbywanych na obszarze kraju dokonuje rozliczeń kosztów podróży pracowników oraz funkcjonariuszy,

określa wysokość przysługujących należności, w tym diet, w wysokości uzależnionej od czasu trwania podróży służbowej.

Z definicji § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, dieta w czasie podróży służbowej krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży, natomiast z ust. 3 wynika, że dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

W przypadku braku wyżywienia w trakcie odbywania delegacji związanej ze szkoleniem, kursami, warsztatami, itp. wypłacane są diety, zaś w przypadku zapewnionego wyżywienia pracodawca uiszcza kwotę wynikającą z przedstawionej faktury (dieta wówczas nie przysługuje/ nie jest wypłacana). Należy zauważyć, że niejednokrotnie koszt całodziennego wyżywienia (śniadanie, obiad, kolacja) wynikający z faktur przekracza kwotę 30 zł.

Z podanego przez Wnioskodawcę przykładu wynika, iż pracownik oddelegowany w podróż służbową skorzystał z zapewnionych posiłków przez organizatora w postaci śniadania i obiadu (koszt ok. 50 zł, za który płaci pracodawca na podstawie faktury) i wyjechał z powrotem do miejscowości rozpoczęcia podróży służbowej. Czas trwania delegacji przekroczył 12 godzin, więc pracownikowi przysługuje pełna dieta. Ustalając należność z tytułu odbytej podróży służbowej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej, pracownikowi przysługuje kwota w wysokości 25% diety z tytułu niezapewnionej kolacji, ponieważ zapewniono tylko śniadanie i obiad. Z przedstawionej faktury wynika, że zapewnione wyżywienie przekracza kwotę diety (śniadanie i obiad = 50 zł).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety oraz inne należności za czas podróży służbowej pracownika do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

W myśl § 2 powołanego powyżej rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Stosownie natomiast do § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

W myśl § 7 ust. 2 tego rozporządzenia, należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży krajowej (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego w następujący sposób:

Z § 7 ust. 3 powołanego rozporządzenia wynika, iż dieta nie przysługuje:

Natomiast § 7 ust. 4 ww. rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 cyt. rozporządzenia).

Natomiast do świadczeń wypłacanych funkcjonariuszom celnym znajduje zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z 28 października 2009 r. w sprawie należności przysługujących funkcjonariuszom celnym z tytułu podróży służbowych odbywanych na obszarze kraju (Dz. U. Nr 181, poz. 1413).

Zgodnie z § 3 tego rozporządzenia, podróż służbowa, zwana dalej "podróżą" obejmuje, określony w pisemnym lub ustnym poleceniu wyjazdu służbowego, okres od wyjazdu funkcjonariusza - w celu wykonywania czynności służbowych na obszarze kraju - poza miejsce pełnienia służby do jego powrotu.

Stosownie do § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, funkcjonariuszowi z tytułu podróży służbowej przysługują:

W myśl § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, funkcjonariuszowi przebywającemu w podróży służbowej trwającej co najmniej 10 dni przysługuje zwrot kosztów przejazdów do miejscowości stałego lub czasowego pobytu i z powrotem, jeżeli podróż odbywa się w dniu wolnym od służby.

Przepis § 7 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia stanowi, że kwotę diety przysługującej funkcjonariuszowi ustala się w wysokości i na zasadach określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. poz. 94, poz. 94 z późn. zm.).

Na mocy § 7 ust. 2 ww. rozporządzenia, jeżeli podróż trwa:

W myśl § 7 ust. 3 ww. rozporządzenia, dieta nie przysługuje:

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego należy zauważyć, iż ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do wysokości diety i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw, bądź w przywołanych powyżej rozporządzeniach. Wobec tego w sytuacji pokrycia przez pracodawcę kosztów wyżywienia (pracownik nie otrzymuje diety) zwolnieniem objęta jest kwota za wyżywienie wynikająca z faktury ale tylko do wysokości limitu. Nadwyżka nad ustalony w ww. rozporządzeniu limit podlegać będzie opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy/stosunku służbowego, o którym mowa w powołanym art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji spowoduje, iż Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego będzie miał obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od nadwyżki zapewnionych pracownikom kosztów wyżywienia poniesionych przez Wnioskodawcę podczas podróży służbowych, ponad ustalony limit diety określonej w rozporządzeniu w sprawie delegacji.

Zasada ta ma również zastosowanie w przykładzie podanym przez Wnioskodawcę według reguł poniżej przedstawionych. Zgodnie z § 7 ust. 4 powołanego rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wartość diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia odpowiednio o określoną przepisami wartość. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca w stanie faktycznym pracownikowi odbywającemu krajową podróż służbową zapewniono śniadanie i obiad (o łącznej wartości 50 zł), a zatem pracownikowi winna przysługiwać jeszcze kwota w wysokości 25% diety z tytułu niezapewnionej kolacji. Pracownik otrzyma więc śniadanie i obiad (o łącznej wartości 50 zł) oraz 25% diety z racji niezapewnienia kolacji (tekst jedn.: 7,50 zł), co razem daje nam sumę 57,50 zł otrzymanych przez pracownika wartości świadczeń. Po dokonaniu przez pracodawcę wskazanych wyżej obliczeń należy przystąpić do zastosowania przedmiotowego zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym zwolnienie przysługuje tylko i wyłącznie do wysokości limitu (tekst jedn.: 30 zł diety) ustalonego na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w związku z odbywaniem przez pracowników krajowej podróży służbowej. Oznacza to, że w przedstawionym przykładzie opodatkowaniu podlega nadwyżka kwoty 57,50 zł ponad 30 zł.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.