IBPBII/1/415-908/11/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 25 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do odpowiedniego źródła przychodu świadczenia uzyskanego przez trenera z racji pełnienia określonych usług na rzecz Związku - jest prawidłowe.

W dniu 25 października 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do odpowiedniego źródła przychodu świadczenia uzyskanego przez trenera z racji pełnienia określonych usług na rzecz Związku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 28 lutego 2009 r. Wnioskodawca był trenerem polskiej kadry narodowej. Wnioskodawca zawarł w dniu 28 lutego 2009 r. z Polskim Związkiem (...) dwie umowy, tj. umowę o pracę oraz jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą - umowę o świadczenie usług. Wnioskodawca zgłoszony był do oficjalnych rozgrywek sportowych jako trener reprezentacji Polski.

W ramach umowy o pracę Wnioskodawca zatrudniony był na pełen etat, tj. 40 godzin tygodniowo, na stanowisku trener polskiej reprezentacji narodowej. Umowa była zawarta na czas określony od dnia (...) marca 2009 r. do dnia (...) lutego 2013 r.

Jednocześnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł z Polskim Związkiem (...) w dniu (...) lutego 2009 r. umowę o świadczenie usług, na czas określony od dnia (...) marca 2009 r. do dnia (...) lutego 2013 r.

W ramach tej umowy Wnioskodawca zobowiązany był do świadczenia usług trenerskich na rzecz Polskiego Związku (...). Wnioskodawca pracował pod kierownictwem zarządu Związku, gdzie w szczególności to Zarząd miał akceptować wszystkie opracowane przez trenera plany treningowe i szkoleniowe. Nadto Wnioskodawca zobowiązany był uczestniczyć we wszelkiego rodzaju przedsięwzięciach służących kształtowaniu korzystnego wizerunku Polskiego Związku (...) i jego sponsorów w opinii publicznej oraz do używania wyłącznie strojów sportowych i obuwia udostępnionych lub zaakceptowanych przez Polski Związek (...). Wnioskodawcę obowiązywał zakaz podejmowania działalności konkurencyjnej. Na Wnioskodawcy w zasadzie nie ciążyło ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, wszelkie konsekwencje działań Wnioskodawcy obciążały Polski Związek (...).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przychód uzyskiwany przez trenera piłki siatkowej z tytułu świadczenia usług na rzecz związku sportowego podlegać będzie uregulowaniom art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i traktowany będzie jako przychód z działalności wykonywanej osobiście, bez względu na fakt rejestracji przez trenera działalności gospodarczej, a w konsekwencji podatek dochodowy od uzyskanego ze Związku świadczenia należy pobierać według skali podatkowej, gdzie płatnikiem jest wypłacający Związek zgodnie z treścią art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, umowę zawartą w dniu (...) lutego 2009 r. jako umowę o świadczenie usług należy rozpatrywać w oparciu o przepisy:

* ustawy z 25 czerwca 2010 r. o sporcie,

* ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Skoro bowiem ustawa o sporcie stanowi, że sport jest formą aktywności człowieka związaną z współuczestnictwem we współzawodnictwie sportowym organizowanym lub prowadzonym w określonej dyscyplinie przez polski związek sportowy lub podmioty działającego z jego upoważnienia, zawarcie umowy przez trenera ze związkiem tym samym oznacza uzyskanie przez niego statusu zrzeszenia. Także z samego brzmienia kontraktu wynika, że trener nie ma swobody w prowadzeniu działalności albowiem związek ogranicza jego aktywność w tym zakresie także poprzez uregulowania § 6 ust. 1 umowy, odnoszące się do zakazu konkurencji.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawodawca w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził katalog źródeł przychodów, do których zaliczył między innymi:

Powołana wyżej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w treści art. 5a pkt 6 zawiera definicję działalności gospodarczej, regulując to pojęcie jako: działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

Równocześnie jednak ustawodawca w art. 5b ww. ustawy wskazał, kiedy wykonywane przez podatnika czynności nie są uznawane za działalność gospodarczą, a mianowicie jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

* odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

* są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,

* wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Tymczasem jako działalność wykonywaną osobiście ustawodawca uznał między innymi: przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, iż w przypadku trenera pracującego dla związku i będącego zgłoszonym w jego barwach w rozgrywkach istotne są jego osobiste przymioty - pracuje on pod kierownictwem zarządu Związku a ewentualne ryzyko prowadzenia działalności nie istnieje lub jest znacznie ograniczone.

Abstrahując jednak od powyższego pamiętać należy o zasadzie, że przepis szczególny wyłącza przepis ogólny, zatem art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma pierwszeństwo zastosowania wobec art. 5a ust. 6 cyt. ustawy.

Zatem przychód uzyskiwany przez profesjonalnego trenera będzie podlegał co najmniej uregulowaniom art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z osobistego wykonywania działalności, przy czym zastrzec należy, że jeżeli postanowienia umowy i warunki wykonywania zadań odpowiadają regulacjom Kodeksu pracy w zakresie umowy o pracę, to wykonywane czynności mogą być przez sąd pracy ocenione w toku postępowania sądowego jako spełniające przesłanki umowy o pracę i w konsekwencji prowadzić do ustalenia istnienia stosunku pracy. Fakt rejestracji działalności gospodarczej w tym zakresie, nawet nadanie stosownego numeru PKD w systemie REGON nie przesądza o zmianie kwalifikacji, gdyż regulacja tego zagadnienia podlega tylko przepisom podatkowym.

W konsekwencji takiej wykładni, zdaniem Wnioskodawcy podatek dochodowy od uzyskanego ze Związku świadczenia pobierać należy zgodnie z uregulowaniami art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc według skali, a obowiązek płatnika obciążał będzie wypłacający związek zgodnie z treścią art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z Polskiego Związku nie mogą być kwalifikowane jako przychód z działalności gospodarczej, a jedynie jako przychód z działalności wykonywanej osobiście. W konsekwencji po stronie podmiotu wypłacającego istnieje obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, a także składki na ubezpieczenia.

Wnioskodawca wskazał, że analogiczne stanowisko w przedstawionym stanie faktycznym prezentuje zarówno judykatura jak i piśmiennictwo i powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 200/07 oraz stanowiska zajęte przez Dyrektorów Izb Skarbowych w Poznaniu, Bydgoszczy, Katowicach w rozstrzygnięciach z lat 2008/2009.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do odpowiedniego źródła przychodu świadczenia uzyskanego przez trenera z racji pełnienia określonych usług na rzecz Związku. W pozostałym zakresie, tj. oskładkowania ww. świadczenia wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca dokonał rozróżnienia źródeł przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

I tak źródłami przychodów są m.in.:

* działalność wykonywana osobiście (2),

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3).

Stosownie do treści art. 13 ust. 2 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Z kolei definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przez użyte w ustawie pojęcie działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej należy rozumieć działalność zarobkową:

Definicję powyższą uzupełnia regulacja zawarta w art. 5b ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z treścią ww. przepisu, niemożność uznania określonych czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą zachodzi w przypadku łącznego wystąpienia wskazanych powyżej warunków. Oznacza to, iż w przypadku, gdy chociaż jeden z ww. warunków nie zostanie spełniony, wyłączenie to nie będzie miało miejsca, a czynności wykonywane przez podatnika będą uznawane za działalność gospodarczą - oczywiście przy założeniu, że działalność ta spełnia kryteria wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotną cechą pozarolniczej działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności zarobkowej w sposób zorganizowany, we własnym imieniu i na własny rachunek.

Oprócz powyższego elementu pozytywnego (prowadzenia działalności zarobkowej w sposób zorganizowany i ciągły), w treści art. 5a pkt 6 ww. ustawy ustawodawca wprowadził także element negatywny, a mianowicie że uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Jeżeli zatem uzyskiwany przez osobę fizyczną przychód zaliczany jest w świetle wskazanych powyżej przepisów do odrębnego źródła przychodów, to nawet spełnienie pozytywnego elementu definicji określonej w art. 5a pkt 6 ww. ustawy nie powoduje, że przychód podatkowo będzie uznawany za pochodzący z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem, dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, fakt iż art. 13 pkt 2 cyt. ustawy wymienia przychody trenera jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy, wyklucza zakwalifikowanie przychodów uzyskanych przez niego z tego tytułu do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ust. 1 ww. ustawy, nawet wówczas gdyby przychody te uzyskane były w ramach zarejestrowanej przez trenera działalności gospodarczej.

Bez znaczenia dla klasyfikacji przychodów do określonego źródła na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozostaje również fakt, że trener dokonał rejestracji w organie ewidencyjnym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą. Regulacją klasyfikacji przychodu do określonego źródła - dla celów podatkowych zajmują się bowiem wyłącznie przepisy podatkowe.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w tak przedstawionym stanie faktycznym - na gruncie przepisów prawa podatkowego (organ interpretacyjny jest władny tylko do rozstrzygania w zakresie uregulowań prawnopodatkowych, a zatem nie może odnosić się do rozstrzygnięcia dokonanego ewentualnie na gruncie Kodeksu pracy) - przychody trenera na podstawie zawartej ze Związkiem umowy na świadczenie usług trenerskich na rzecz Związku kwalifikuje się do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. działalności wykonywanej osobiście.

Zakwalifikowanie przychodów do działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2 ww. ustawy powoduje, iż na płatniku dokonującym wypłat ww. świadczeń ciąży obowiązek określony w art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Na podstawie art. 42 ust. 1 powoływanej ustawy, płatnik ma (w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym zaliczkę pobrano) obowiązek przekazania pobranej zaliczki na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby płatnika. W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, płatnik ma obowiązek przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, właściwemu ze względu na miejsce zamieszkania podatnika, imienne informacje o wysokości dochodu na formularzu PIT-11 (art. 42 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy). Jednocześnie podatnik osiągający przedmiotowe dochody obowiązany jest wykazać je w zeznaniu rocznym, wraz z innymi dochodami uzyskanymi w roku podatkowym.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Możliwa jest więc sytuacja, w której podatnik, świadcząc określone usługi na rzecz płatnika świadczy je w ramach swojej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji to podatnik powinien odprowadzać zaliczki na podatek od tych dochodów, które są dochodami z działalności gospodarczej.

Jednakże, jak wynika z przedstawionej uprzednio argumentacji, w przypadku świadczenia usług przez trenera, nie jest możliwe przyjęcie, że trener wykonuje czynności w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym uzyskiwane przez trenera przychody - z racji świadczenia na rzecz Związku usług trenerskich - stanowić będą przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, bez względu na sposób rozliczania wynagrodzenie za obsługę rozgrywek. Zatem na Związku jako płatniku, w sytuacji przedstawionej we wniosku, będzie spoczywał obowiązek pobierania zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.