IBPBII/1/415-843/09/MCZ - Obowiązki płatnika z tytułu zatrudnienia pracownika będącego obywatelem Hiszpanii.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 3 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zatrudnienia pracownika będącego obywatelem Hiszpanii:

W dniu 3 listopada 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu zatrudnienia pracownika będącego obywatelem Hiszpanii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka będąca wnioskodawcą produkuje i sprzedaje części samochodowe (amortyzatory, układy hamulcowe i kierownicze, klimatyzacje, narzędzia diagnostyczne itd.). Spółka prowadzi działalność na terytorium Polski, a swoje produkty sprzedaje także odbiorcom mającym siedziby na terytorium innych państw. W celu lepszej obsługi klientów na rynku hiszpańskim spółka zatrudniła na podstawie umowy o pracę obywatela Hiszpanii, który mieszka w Hiszpanii i jest tamtejszym rezydentem podatkowym w rozumieniu polsko- hiszpańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Strony uzgodniły, że pracownik będzie wykonywać pracę na terytorium Hiszpanii. Umowa wprost przewiduje, że miejscem wykonywania pracy będzie położona w Hiszpanii fabryka jednego z głównych odbiorców spółki. Ponadto spółka i pracownik uzgodnili, że w razie otworzenia w przyszłości biura na terytorium Hiszpanii, będzie on wykonywał pracę z tego biura. Umowa została zawarta zgodnie z odpowiednimi regulacjami prawa hiszpańskiego i podlega temu prawu. Zgodnie z umową o pracę ww. pracownikowi powierzono stanowisko inżyniera ds. wsparcia klienta (ang. Customer Support Engineer). Do obowiązków pracownika należy w szczególności: reprezentowanie spółki wewnątrz fabryki należącej do kluczowego klienta spółki w Hiszpanii, wsparcie w bieżących sprawach na poziomie fabryki oraz dbanie o interesy spółki i aktywne przyczynianie się do osiągania celów jakościowych (związanych z dostawami realizowanymi przez spółkę na rzecz kluczowego klienta w Hiszpanii). Co pewien czas (nie więcej niż kilka razy w roku) pracownik może odbywać podróż służbową do siedziby spółki i przebywać na terytorium Polski kilka dni (kilka - kilkanaście w skali roku). W tym czasie nie wykonuje pracy w zakresie opisanym powyżej (jest ona bowiem nierozerwalnie związana z pobytem i działaniami na terytorium Hiszpanii), lecz bierze udział w spotkaniach z innymi pracownikami spółki. Spotkania te mają na celu omawianie spraw służbowych związanych z zadaniami pracownika, odbywanie szkoleń, integrację z zespołem pracowników. Pracownik hiszpański otrzymuje stałe wynagrodzenie roczne wypłacane w miesięcznych częściach oraz określone dodatki (ubezpieczenie na życie, dodatek na wyżywienie, itp.). Pracownik ten nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia za czas spędzany w Polsce. W przypadku odbywania podróży służbowych pracownik otrzymuje diety i zwrot kosztów poniesionych w podróży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania Nr 1 - z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką pracownik hiszpański nie osiąga przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, gdyż pracownik ten nie wykonuje pracy na terytorium Polski. W konsekwencji spółka nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia na konto urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższe stanowisko wnioskodawca wywiódł z postanowień art. 3 ust. 2a i 2b i art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 umowy polsko-hiszpańskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca wskazał, iż zgodnie z art. 15 ww. umowy polsko-hiszpańskiej, płace, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że, praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie (np. w sytuacji, gdy wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie). Kluczowa jest zatem odpowiedź na pytanie, czy pracownik uzyskuje wynagrodzenie z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Polski. W przypadku opisywanym we wniosku zarówno z okoliczności prawnych, jak i faktycznych wynika, że pracownik wykonuje pracę poza terytorium Polski. W ocenie wnioskodawcy skoro pracownik hiszpański wykonuje pracę poza terytorium Polski i umowa przewiduje jednoznacznie, że będzie on wykonywać pracę na terytorium Hiszpanii oraz w praktyce praca jest wykonywana na terytorium Hiszpanii, co wynika z charakteru pracy i zakresu obowiązków pracownika, do których należy stały i osobisty kontakt z wiodącym klientem spółki w Hiszpanii wykorzystującym części dostarczane przez spółkę do montażu samochodów w fabryce znajdującej się w Hiszpanii. Praca jest wykonywana głównie na terenie wspomnianej fabryki, zaś ewentualne podróże krajowe (na terytorium Hiszpanii) lub zagraniczne (np. do siedziby spółki) tego faktu nie zmieniają. Dla potwierdzenia swojego stanowiska wnioskodawca przytoczył (za Komentarzem do Kodeksu pracy aut. R. Celeda, E. Chmielek-Łubińska, L. Florek, G. Goździewicz, A. Hintz, A. Kijowski, Ł. Pisarczyk, J. Skoczyński, B. Wagner, T. Zieliński; Lex 2009) pojęcie miejsca pracy sformułowane jako jednostkę przestrzeni, gdzie pracownik stale (z reguły) rozpoczyna i kończy codzienną pracę. Nie musi to być miejsce, w którym pracodawca ma swą siedzibę. Od tak określonego miejsca pracy należy odróżnić miejsce wypełniania obowiązków pracowniczych, czyli wykonywania poszczególnych czynności, które składają się na dany rodzaj pracy. Mogą to być miejsca usytuowane poza siedzibą zakładu pracy, gdy pracownik wykonuje pracę wymagającą przemieszczania się w przestrzeni i przebywania w różnych miejscach oddalonych od siedziby pracodawcy lub innego miejsca wskazanego jako "miejsce pracy" Ponadto za ww. Komentarzem do kodeksu pracy wnioskodawca stwierdził, iż, w czasie tzw. podróży służbowych nie zmienia się miejsce pracy pracownika określone w umowie, gdyż pracownik w innych miejscowościach wykonuje tylko zlecone czynności". W opisywanym przypadku poza Polską (w Hiszpanii) znajdują się zarówno "miejsce pracy" (wymagane jako element konstrukcyjny umowy o pracę), jak i miejsce wypełniania obowiązków pracowniczych.

Reasumując, wnioskodawca uznał, że pracownik hiszpański nie osiąga przychodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie wykonuje pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Możliwość okazjonalnego przyjazdu do Polski w celach służbowych nie wpływa na prawidłowość takiej oceny, gdyż nie zmienia się miejsce wykonywania pracy (Hiszpania). Przyjazdy do Polski mają charakter incydentalny i uboczny, zarówno czasowo, jak i merytorycznie - przedmiotowo (pracownik nie wykonuje swych podstawowych obowiązków służbowych na terytorium Polski).

W odniesieniu do pytania Nr 2 wnioskodawca stoi na stanowisku, że gdyby z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy o pracę zawartej ze spółką pracownik hiszpański osiągał przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce, podstawę opodatkowania można by próbować szacować na podstawie czasu faktycznie spędzonego przez pracownika w Polsce (liczby dni liczonej od dnia następującego po przekroczeniu granicy Polski) w porównaniu do łącznej liczby dni w danym roku kalendarzowym. Diety oraz inne należności wypłacane z tytułu podróży służbowej podlegałyby zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaznaczył, jednakże, iż w kontekście stanowiska zajętego do pytania Nr 1, pytanie drugie staje się bezprzedmiotowe, niemniej jednak stwierdził, iż gdyby, teoretycznie, jego stanowisko w tym zakresie było nieprawidłowe i pracownik hiszpański miałby podlegać podatkowaniu na terytorium Polski z uwagi na okazjonalne przyjazdy służbowe do Polski, to zdaniem spółki (wnioskodawcy) nie jest możliwe dokładne ustalenie przychodu tego pracownika uzyskanego za wykonywanie pracy na terytorium Polski. Wynagrodzenie jest bowiem ustalone jako jedna kwota za wszystkie obowiązki służbowe wykonywane przez pracownika i za jego pozostawanie do dyspozycji spółki. Co więcej, wysokość wynagrodzenia wiążę się przede wszystkim z podstawowymi czynnościami służbowymi pracownika, które zawsze są wykonywane poza terytorium Polski, a nie z działaniami o charakterze ubocznym, do jakich należy wizytowanie siedziby pracodawcy. Zatem jedyną ewentualną metodą wyliczenia podstawy opodatkowania, w ocenie wnioskodawcy, byłoby przyjęcie liczby dni pobytu pracownika hiszpańskiego w Polsce do łącznej liczby dni w danym miesiącu. Przy czym, stosując odpowiednio tezy wyrażone w orzecznictwie sądowym (wyrok Wojewódzkiego sądu Administracyjnego z 3 marca 2004 r., III SA 1957/02) w odniesieniu do metodologii obliczania okresu 183 dni pobytu na terytorium kraju (istotne w kontekście przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dla określenia możliwości opodatkowania dochodów z pracy najemnej przez dany kraj - stronę umowy) do obliczania tego okresu nie należy wliczać dnia, w którym nastąpiło zdarzenie będące jego początkiem. Innymi słowy, liczbę dni pobytu pracownika na terytorium Polski należałoby wtedy obliczać począwszy od dnia następującego po dniu przekroczenia granicy Polski do dnia, w którym przekroczył on granicę Polski wyjeżdżając z terytorium Polski. Tak obliczoną proporcję należałoby stosować do wynagrodzenia zasadniczego przysługującego pracownikowi za dany miesiąc. Diety i inne należności za czas podróży służbowej byłyby zwolnione z opodatkowania w Polsce na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiednich przepisach wykonawczych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b pkt 1 ww. ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 4a tej ustawy. przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca (spółka) zatrudnia hiszpańskiego pracownika na podstawie umowy o pracę. W powyższej sprawie ma zatem zastosowanie umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Hiszpanią.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 obowiązującej umowy miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy wynagrodzenie hiszpańskiego pracownika mającego miejsce zamieszkania w Hiszpanii podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Hiszpanii. Wynagrodzenie to może jednak podlegać opodatkowaniu w drugim umawiającym się Państwie, jeżeli w tym Państwie jest wykonywana praca.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Interpretując wyżej powołane przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zaznaczyć, iż koniecznym jest odwołanie się do postanowień Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD). Komentarz ten nie jest co prawda przepisem prawa, jednakże - jak wynika z jego treści (wstępu) - zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do niniejszej Modelowej Konwencji i do interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń; ich organy podatkowe powinny odwoływać się do Komentarza (zmienianego okresowo) przy zastosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Modelowej Konwencji.

Mając na względzie powyższe należy zaznaczyć, iż warunek określony w art. 15 ust. 2 lit. a) umowy odnoszący się do okresu 183 dni, który w praktyce sprowadza się do ustalenia "dni fizycznej obecności" w drugim Państwie - co ma istotne znaczenie w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku - należy interpretować zgodnie z ww. Komentarzem. Pkt 5 tego Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż przy obliczaniu 183 dni stosuje się metodę określającą "dni fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Zatem ustalenia wymaga czy w przedmiotowej sprawie hiszpański pracownik będący, jak stwierdzono we wniosku, hiszpańskim rezydentem podatkowym wykonuje pracę tylko w Hiszpanii czy też wykonuje ją również w Polsce.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pracownik spółki, obywatel Hiszpanii zatrudniony przez wnioskodawcę w oparciu o umowę o pracę wykonuje, co do zasady, pracę na terytorium Hiszpanii - w fabryce jednego z głównych odbiorców spółki; powyższe wynika z charakteru pracy i zakresu obowiązków pracownika. Ponadto pracownik ten - w ramach podróży służbowej - na kilka lub kilkanaście dni w roku przyjeżdża do Polski, gdzie w siedzibie pracodawcy odbywa szkolenia, bierze udział w spotkaniach z innymi pracownikami, na których omawiane są sprawy służbowe związane z jego zadaniami - jako pracownika - wykonywanymi na terytorium Hiszpanii oraz integruje się z zespołem pracowników spółki. Pracownik ten nie otrzymuje odrębnego wynagrodzenia za czas spędzony w Polsce. Otrzymuje natomiast diety i zwrot kosztów poniesionych w podróży.

Aby móc stwierdzić czy otrzymane przez ww. pracownika wynagrodzenie podlega opodatkowaniu w Polsce (i w jakim zakresie) koniecznym jest ustalić co należy rozumieć pod pojęciem "praca wykonywana jest w drugim umawiającym się państwie". W tym celu posiłkowo sięgnąć należy do postanowień Kodeksu pracy oraz do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 25 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 29 ust. 1 Kodeksu pracy w umowie o pracę strony określają m.in. rodzaj i miejsce wykonywania pracy oraz zakres obowiązków.

Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca. Miejsce pracy nie musi pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, bowiem te pojęcia nie są tożsame. Należy zauważyć, że w doktrynie prawa pracy odróżnia się prawne pojęcie "miejsca stałego wykonywania pracy" (w rozumieniu art. 29 K.p.) od "miejsc wypełniania obowiązków pracowniczych". Pierwsze z tych pojąć oznacza miejsce wykonywania zobowiązania przez pracownika i nie może być określone ogólnikowo, co oznacza, że winno zostać w umowie o pracę sprecyzowane. Drugie z tych pojęć to miejsce wykonywania czynności wchodzących w zakres danego rodzaju pracy, realizowanych w zależności od okoliczności w miejscu pracy bądź poza nim, a nawet w innych miejscowościach czy państwach. Przy czym miejsce wykonywania czynności nie musi być skonkretyzowane w umowie o pracę. Może wynikać z opisu stanowiska bądź zarządzenia pracodawcy. Biorąc to pod uwagę, zgodne z prawem w tym zakresie jest określenie w umowie o pracę - jako miejsca pracy - miejsca, w którym pracownik otrzymuje przydział zadań, składających się na dany rodzaj pracy. Możliwe jest przy tym jednocześnie polecanie pracy poza tak określonym w umowie miejscem wykonywania pracy. Praca taka ma w takiej sytuacji charakter podróży służbowej, za którą przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z taką podróżą na podstawie art. 77⁵ K.p.

Posiłkując się natomiast postanowieniami Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku stwierdzić należy, że praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizyczna przebywa, gdy wykonuje pracę, za która otrzymuje wynagrodzenie.

Zatem mając na uwadze stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie hiszpański pracownik zatrudniony na umowę o pracę przez pracodawcę mającego siedzibę w Polsce - co do zasady wykonuje pracę na terytorium Hiszpanii. Jednak z uwagi to, że wypełnia również obowiązki pracownicze (szkolenia, służbowe spotkania związane z zadaniami wykonywanymi na terytorium Hiszpanii, integracja z zespołem pracowników spółki) poza miejscem stałego wykonywania pracy (kilka lub kilkanaście dni w skali roku), tj. odbywa podróże służbowe do Polski, to koniecznym jest takie stwierdzenie, że pracownik ten wykonuje również pracę na terytorium Polski.

Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż pracownik będący obywatelem Hiszpanii wykonuje prace jedynie na terytorium tego właśnie państwa. Trzeba bowiem podkreślić, iż sformułowanie "praca jest wykonywana" należy pojmować szerzej niż tylko wykonywanie głównych czynności wynikających z umowy o pracę. Tym pojęciem należy objąć również wszystkie inne czynności, które mają swe źródło w stosunku pracy, są zlecone, a więc również te czynności, które wykonywane są w ramach podróży służbowej. W tym czasie pracownik również świadczy pracę, wykonuje ją, mimo, iż nie są to główne czynności wynikające z postanowień umowy o pracę.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że zgodnie z powołanymi wyżej przepisami umowy polsko-hiszpańskiej, w takim przypadku warunek określony w art. 15 ust. 2 pkt b) umowy nie jest spełniony - wynagrodzenie jest bowiem wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w Polsce. Oznacza to, iż dochód pracownika za okres, w którym praca jest wykonywana w Polsce (jest świadczona na terytorium Polski) będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, tj. w Hiszpanii oraz w Polsce.

Zatem na wnioskodawcy, jako płatniku ciąży obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - stosownie do uregulowań zawartych w art. 31 i następnych ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Jednakże jak wynika z art. 32 ust. 6 ww. ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro ww. pracownik hiszpański niemający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania osiąga na jej terytorium dochód (przychód), to zgodnie z powołanym wyżej art. 3 ust. 2a ww. ustawy, podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym wnioskodawca, jako płatnik jest obowiązany do obliczenia, pobrania i odprowadzenia na konto urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z wyżej powołanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od tej części wpłaconego wynagrodzenia (przekazywanego przychodu), które uzyskiwane jest za okres świadczenia pracy w Polsce (w stanie faktycznym - przebywania w Polsce w podróży służbowej).

Przechodząc do rozważenia sposobu ustalenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu Polsce należy stwierdzić, że przy obliczaniu dni pobytu pracownika hiszpańskiego w Polsce, mimo, że obowiązek opodatkowania tego dochodu na terytorium Polski wynika z niespełnienia warunku zawartego w art. 15 ust. 2 lit. b) powołanej umowy, należy posiłkować się metodą określającą "dni fizycznej obecności" - zgodnie z powołanym wyżej pkt 5 Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) do art. 15 ust. 2 umowy polsko-hiszpańskiej mającej zastosowanie do warunku określonego w lit. a) art. 15 ust. 2 umowy, bowiem to na tej podstawie - stosując postanowienia umowy - można wiarygodnie określić za jaki okres dochód osiągnięty przez obywatela hiszpańskiego winien być opodatkowany w Polsce. W ramach tej metody do dni pobytu hiszpańskiego pracownika w Polsce należy zaliczyć dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w Polsce, w tym także soboty i niedziele oraz święta narodowe i wszystkie inne dni pobytu w Polsce, o ile pobyt oczywiście związany jest z wykonywaniem polecenia mającego swe źródło w zawartym stosunku pracy. Zatem w miesiącu, w którym ww. pracownik przebywa w Polsce płatnik ustala wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Hiszpanii oraz wynagrodzenie za pracę wykonywaną w Polsce, stosując metodę proporcjonalnego dzielenia wynagrodzenia w stosunku do liczby dni roboczych przepracowanych w danym kraju. Na tej podstawie wnioskodawca winien pobierać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce od części wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Polsce. Pozostałą część wynagrodzenia za pracę wykonywaną w Hiszpanii pracownik winien opodatkować w Hiszpanii. Przy czym opodatkowując dochód ww. pracownik wnioskodawcy winien zastosować zwolnienie określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zostały spełnione wszystkie warunki do zwolnienia określone w treści rozporządzenia, do którego wyżej wymienione przepisy odwołują się.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

Na podstawie ww. przepisu przysługujące pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej, w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wysokość, do której ww. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego określają rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) oraz poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

W świetle powyższego diety i inne należności za czas podróży służbowej w Polsce otrzymane przez obywatela Hiszpanii są zwolnione z podatkowania w Polsce na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wyżej wymienionych przepisów wykonawczych.

Reasumując należy stwierdzić, że wynagrodzenie ww. pracownika wypłacone za dni, w których praca jest wykonywana w Polsce (jest świadczona na terytorium Polski) w ramach podróży służbowej - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - podlega opodatkowaniu również w Polsce, zgodnie z powołanym wyżej art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz postanowieniami ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Od tej części wynagrodzenia wnioskodawca - jak płatnik - jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić na konto urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych stosownie do uregulowań zawartych w art. 31 i następnych ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. W odniesieniu do sposobu ustalenia wysokości dochodu hiszpańskiego pracownika podlegającego opodatkowaniu w Polsce, należy stwierdzić, że co do zasady zastosowania metody proporcjonalności do wyliczenia wysokości tego dochodu stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, jednak z uwagi na stanowisko zajęte w sprawie sposobu wyliczenia dni pobytu ww. pracownika w Polsce - bez uwzględnienia w tym wyliczeniu dnia przybycia i wyjazdu z Polski - ze stanowiskiem wnioskodawcy w tym względzie nie można było się zgodzić.

W związku z powyższym w ww. zakresie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania diet i innych należności za czas podróży służbowych należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez wnioskodawcę wyroku sądowego należy stwierdzić, że powołany wyrok dotyczy indywidualnej sprawy podatnika osądzonego w określonym stanie faktycznym i jedynie w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.