IBPBII/1/415-842/10/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 12 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu kosztów poniesionych przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy zlecenia z tytułu korzystania przez nią z prywatnego samochodu dla celów zleceniodawcy - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu kosztów poniesionych przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy zlecenia z tytułu korzystania przez nią z prywatnego samochodu dla celów zleceniodawcy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła umowę zlecenia z osobą podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Spółka zatem, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, jest obowiązana jako płatnik pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W ramach realizacji umowy zleceniobiorca wypełnia zadania poza miejscowością stanowiącą siedzibę Spółki, dokonując prywatnym samochodem jazd lokalnych (podróży odbywających się w miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki) a także podróży do miejscowości znajdujących się w niewielkiej odległości od siedziby Spółki.

Zleceniobiorcy, obok jego wynagrodzenia, wypłacane są należności w wysokości równoważącej poniesione koszty używania prywatnego samochodu osobowego do celów związanych z wykonaniem umowy. Wartość zwracanych kosztów nie przekracza limitu wynikającego z przemnożenia ilości przejechanych kilometrów i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 27, poz. 271 z późn. zm.)

Rzeczone koszty używania prywatnego samochodu osobowego zgodnie z ust. 13 art. 21 pkt 1 ustawy nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów przez zleceniobiorcę oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należności wypłacane zleceniobiorcy, niebędącym pracownikiem zleceniodawcy, tytułem zwrotu kosztów używania samochodu osobowego w celach służbowych do jazd lokalnych (podróży odbywających się w miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki) a także podróży do miejscowości znajdujących się w niewielkiej odległości od siedziby Spółki, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne są od podatku wypłacane zleceniobiorcy należności tytułem zwrotu kosztów używania samochodu osobowego w celach służbowych do jazd lokalnych (podróży odbywających się w miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki), a także podróży do miejscowości znajdujących się w niewielkiej odległości od siedziby Spółki.

Zdaniem Spółki (wnioskodawcy) używanie prywatnego samochodu do celów służbowych, zarówno do jazd lokalnych, jak i zamiejscowych, dotyczy nie tylko pracowników, ale również osób, które wykonują określone czynności w ramach umów cywilnoprawnych. Zatem w sytuacji, gdy wykonanie umowy wiąże się z podróżą, osoba zgodnie z rzeczoną umową może otrzymać zwrot poniesionych z tego tytułu wydatków (np. kosztów używania prywatnego samochodu), jeżeli umowa tak stanowi, w realizacji zasady swobody umów.

Wnioskodawca, odnosząc powyższe na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zauważył, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

* do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W ocenie wnioskodawcy, w odniesieniu do osób wykonujących umowy o dzieło, objęcie zwolnieniem z opodatkowania świadczeń związanych z używaniem samochodu, stanowiącego własność ww. osób w celu realizacji czynności określonych w umowie będzie możliwe, w sytuacji gdy świadczenia te spełniają wszystkie niżej wymienione warunki:

W tym miejscu wnioskodawca odniósł się do dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b w zakresie analizy użytego tam pojęcia podróży. Zdaniem wnioskodawcy, ponieważ w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało użyte pojęcie "podróży służbowej"- zaś w lit. b omawianego przepisu pojęcia "podróży", to kwestią zasadniczą jest, czy znaczenia pojęcia "podróży" poszukiwać należy w przepisach prawa pracy, gdzie przyjmuje się, iż podróżą służbową jest wykonywanie zadania określonego przez pracodawcę poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, w terminie i miejscu określonym w poleceniu wyjazdu służbowego.

Wnioskodawca stwierdza, że zgodnie z jednolitym stanowiskiem organów podatkowych, należy odróżnić pojęcie "podróży" wskazane w lit. b omawianego art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od pojęcia "podróży służbowej", o której mowa w lit. a ww. przepisu. W przypadku zleceniobiorców termin "podróż" nie należy bowiem utożsamiać z "podróżą służbową" - pojęciem, które zostało zdefiniowane w Kodeksie pracy, a które odnosi się do pracowników (por. postanowienie Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 12 stycznia 2006 r. Sygn. akt II US pb IB/415-3/342a/68/ 06/KSz, postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 16 stycznia 2006 r. Sygn. akt 1435/F03/415-142/05/DP, postanowienie Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia 14 marca 2007 r. Sygn. akt US XV/415-1/07, postanowienie Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 26 lutego 2007 r. Sygn. akt PUS.l/415/31/06). Zdaniem Spółki pojęcie to należy traktować szeroko, jako obejmujące w szczególności swoim zakresem podróże do miejscowości znajdujących się w niewielkiej odległości od siedziby Spółki, jak również do przejazdów na terenie tej samej miejscowości, tzw. jazd lokalnych. Spółka popiera pogląd, zgodnie z którym podróż, w związku z którą wykonujący umowę cywilnoprawną otrzymują diety i inne należności, nie musi wiązać się z wykonywaniem zadań poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu wypłacającego te świadczenia (por. postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 16 stycznia 2006 r. Sygn. akt 1435/F03/415-142/05/DP oraz postanowienie Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia 14 marca 2007 r. Sygn. akt US XV/415-1/07, interpretacja indywidulana Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2009 r. IBPB II/1/415-682/09/BD).

Ponadto jako potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przywołuje treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2001 r. (Sygn. akt SA/Sz 2303/99), stanowiącego - w ocenie wnioskodawcy - egzemplifikację analogicznego stanowiska organów podatkowych. W uzasadnieniu ww. wyroku stwierdzono, iż "w przeciwieństwie do umowy o pracę, która określając wyraźnie rodzaj i warunki umowy, w szczególności określać powinna m.in. miejsce wykonywania pracy (art. 29 § 1 Kodeksu pracy), umowa zlecenia nie musi wskazywać miejsca, w którym zlecona czynność ma być wykonana, miejsce to bowiem zazwyczaj określone jest charakterem samej zleconej czynności. O ile zatem pojęcie podróży służbowej w przypadku pracownika związane jest z wykonywaniem zadania poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce jego pracy, o tyle w przypadku zleceniobiorcy podróżą służbową, a więc podróżą odbywaną w celu wykonania zleconej czynności, jest z reguły podróż odbyta z miejscowości, w której zleceniobiorca zamieszkuje, do miejsca, w którym zlecona czynność ma być wykonana." Sąd zatem nie wskazał aby "podróż" musiała się wiązać z jazdami zamiejscowymi. Jednocześnie Sąd uznał, iż z "podróżą", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy mamy również do czynienia w sytuacji, gdy przejazdy dokonywane są na terenie jednej miejscowości. W stanie faktycznym będącym podstawą dla wydania niniejszego orzeczenia miejscem stałego świadczenia usług przez zleceniobiorców (agentów ochrony) były obiekty i punkty podlegające ochronie, gdzie osoby te wykonywały stałe i normalne czynności objęte zleceniem, a określone w umowie najczęściej jako "ochrona obiektu". Wykonywane na warunkach umowy zlecenia czynności polegające na "objeżdżaniu i patrolowaniu", które były w istocie rzeczy jazdami lokalnymi na terenie działania zleceniobiorców. Na kanwie takiego stanu faktycznego Sąd uznał, iż należności wypłacone z tytułu używania własnego samochodu w jazdach lokalnych mieszczą się w kategorii przychodów wolnych od podatku.

Reasumując, zdaniem Spółki, poczynione uwagi i wskazane stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (potwierdzone poglądami części organów podatkowych), przemawia za uznaniem za objęte zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych należności wypłacane z tytułu zwrotu kosztów podróży, poniesione w związku z realizacją czynności objętych umową o dzieło, nawet jeżeli jazdy te będą miały charakter lokalny, tj. podróży odbywających się w miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki, a także podróży do miejscowości znajdujących się w niewielkiej odległości od siedziby Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

* do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Przepisami, o których mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy są:

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.),

* rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Aby jednak przedmiotowe świadczenia dla osoby niebędącej pracownikiem korzystały ze zwolnienia muszą być spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się zarówno do pracowników (lit. a), jak i osób niebędących pracownikami (lit. b). Należy również zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszystkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów m.in. osób, którym wnioskodawca zlecił wykonanie określonego zadania oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, tj. m.in. osobom, którym wnioskodawca zlecił wykonanie określonego zadania, lecz jedynie do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka zawarła umowę zlecenia z osobą podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach realizacji umowy zleceniobiorca wypełnia zlecone zadania, dokonując prywatnym samochodem jazd lokalnych (podróży odbywających się w miejscowości, w której znajduje się siedziba Spółki) a także podróży do miejscowości znajdujących się w niewielkiej odległości od siedziby Spółki. Zleceniobiorcy, obok jego wynagrodzenia wypłacane są należności w wysokości równoważącej poniesione koszty używania prywatnego samochodu osobowego do celów związanych z wykonaniem umowy. Wartość zwracanych kosztów nie przekracza limitu wynikającego z przemnożenia ilości przejechanych kilometrów i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Z § 5 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, iż środek transportu właściwy do odbycia podróży określa pracodawca. Na wniosek pracownika pracodawca może wyrazić zgodę na przejazd w podróży samochodem osobowym, motocyklem lub motorowerem niebędącym własnością pracodawcy. W takim przypadku pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów przez stawkę za jeden kilometr przebiegu, ustaloną przez pracodawcę, która nie może być wyższa niż określona w przepisach wydanych na podstawie art. 34a ust. 2 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 125, poz. 874 z późn. zm.) - § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Przy czym stawki za jeden kilometr przebiegu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Transportu z dnia 23 października 2007 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów nie będących własnością pracodawcy (Dz. U. Nr 201, poz. 1462).

Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia koszty używania pojazdów do celów służbowych pokrywa pracodawca według stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, które nie mogą być wyższe niż:

W świetle powyższego, jeżeli na wniosek wykonawcy zleconego zadania - wnioskodawca wyraził zgodę na jazdy w granicach danej miejscowości, a także poza jej granicami samochodem osobowym wykonawcy, to zwrócone koszty poniesione z tytułu używania tego samochodu stanowić będą przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

* z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Jednak podkreślić należy, że przychody te są zwolnione z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy. Przy czym zwolnienie to przysługuje do wysokości określonej w § 5 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej, natomiast ewentualna nadwyżka zwracanych przez wnioskodawcę kosztów (ponad określony limit) stanowić będzie dla tej osoby przychód z działalności wykonywanej osobiście.

W zajętym stanowisku wnioskodawca w sporej jego części odnosi się co prawda do innej umowy niż umowa zlecenia (tekst jedn.: do umowy o dzieło), jednakże przedstawiona argumentacja ma również zastosowanie do umowy zlecenia opisanej w stanie faktycznym. Zatem powyższe uchybienie nie ma wpływu na ocenę tegoż stanowiska.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do wskazanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz stanowisk Naczelników Urzędów Skarbowych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące przy wydaniu przedmiotowej interpretacji. Również wskazany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy sprawy indywidualnej, a zatem i jego rozstrzygnięcie nie może być wiążące w niniejszej sprawie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.