IBPBII/1/415-841/11/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 28 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, prowadzącym działalność polegajacą na wdrażaniu rozwiązań z zakresu mobilnego internetu. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zatrudnia pracowników, w tym w szczególności programistów komputerowych, którzy w ramach stosunku pracy wykonują m.in. czynności o charakterze twórczym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Umowy zawierane z pracownikami zawierają postanowienie określające wysokość wynagrodzenia pracownika, o treści: "W czasie trwania umowy o pracę Pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie brutto (liczba i kwota słownie zł) miesięcznie". Jednocześnie umowy zawierają paragraf o treści: "Pracownik oświadcza, że wszystkie przenaszalne prawa autorskie do utworów, jakie stworzy w trakcie trwania umowy o pracę w związku z zatrudnieniem nabywa nieodpłatnie Pracodawca oraz że nie bedzie czynił niczego, co mogłoby Pracodawcy utrudnić korzystanie z tych praw". Oznacza to, że pracownikowi nie przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie związane z wykonaną pracą o twórczym charakterze. Wynagrodzenie otrzymywane ze stosunku pracy stanowiło zatem jednocześnie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich przez pracownika na rzecz Wnioskodawcy.

Ponadto Wnioskodawca prowadzi oddzielną dla każdego pracownika ewidencję czasu pracy, z której wynika dokładna ilość czasu poświęconego przez danego pracownika na pracę twórczą. Ewidencja zawiera liczbę godzin, które pracownik spędził wykonując dane zadanie. Z kolei każde wykonane zadanie oceniane jest pod względem wkładu twórczego oraz pozostałego, zgodnie z jego charakterem. A zatem Wnioskodawca posiada dokładne informacje na temat ilości godzin poświęconych przez danego pracownika na pracę twórczą oraz pozostałą, na podstawie których można w prosty sposób określić wysokość wynagrodzenia uzyskanego przez pracownika w związku z przeniesieniem na Wnioskodawcę praw autorskich do utworów oraz wysokość pozostałego wynagrodzenia. Przykładowo Wnioskodawca podaje, że w przypadku pracowników wykonujących pracę twórczą średni udział tej pracy w bieżącym roku wyniósł 35% całkowitego czasu pracy pracownika.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powinien uwzględnić przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy, odprowadzanych od wynagrodzenia pracowników, koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% - co do części wynagrodzenia otrzymanej przez pracownika w związku z przeniesieniem na Wnioskodawcę praw autorskich do utworów powstałych w ramach stosunku pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym mógł on przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracowników uwzględniać koszty uzyskania przychodu w wysokości 50%, co do części wynagrodzenia związanego z pracą twórczą. Spowodowane jest to ścisłym powiązaniem części osiągniętego przez pracowników przychodu z wytworzonymi utworami w rozumieniu prawa autorskiego, do których prawa autorskie - zgodnie z umową o pracę - przenieśli oni na Wnioskodawcę.

Przedmiotem prawa autorskiego jest przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, czyli utwór. Tak więc, jeżeli rezultaty pracy pracownika są wystarczająco twórcze i indywidualne, to można uznać, że powstaje utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). Pracownicy, w związku z zadaniami zlecanymi im w ramach stosunku pracy, wykonują kreatywną pracę twórczą (w szczególności pisanie oprogramowania), której rezultat stanowi przedmiot prawa autorskiego (w szczególności program komputerowy).

Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane, zarówno przez organy podatkowe, jak i literaturę oraz orzecznictwo. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1664/2006, LexPolonica nr 1219235, stwierdził, że "Programy komputerowe są odrębną od dzieł literackich, publicystycznych i naukowych kategorią utworów w rozumieniu prawa autorskiego".

Zgodnie z postanowieniami umownymi, pracownicy przenosili na pracodawcę prawa autorskie do stworzonych przez siebie w ramach stosunku pracy utworów. W związku z przeniesieniem praw autorskich oraz pozostałą pracą, otrzymywali oni określone w umowie wynagrodzenie pieniężne. Jednocześnie - wobec prowadzenia przez Wnioskodawcę precyzyjnej ewidencji czasu pracy każdego pracownika - możliwe było (i jest) dokładne określenie wysokości wynagrodzenia danego pracownika, związanego z przeniesieniem przysługującym im praw autorskich.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Mając na uwadze powyższe, skoro pracownicy wykonywali m.in. pracę twórczą i w związku z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich do stworzonych w ramach stosunku pracy utworów uzyskiwali wynagrodzenie, którego wysokość można w precyzyjny sposób określić - to możliwe było uwzględnienie 50% kosztów uzyskania przychodów odnośnie tej części wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. W pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. z tytułu stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisem art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej, pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów (artystów) zatrudnionych na umowę o pracę. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Jak z powyższego wynika o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie fakt osiągnięcia przez podatnika przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności - jak stanowi ust. 2 tego przepisu - przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W razie zatem wykonywania na podstawie jednej umowy o pracę czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i niebędących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, z umowy tej powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem takie rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Z treści umowy winno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z wykonywaniem czynności czy prac objętych prawami autorskimi oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, cytowana ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy, lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym, prowadzącym działalność polegajacą na wdrażaniu rozwiązań z zakresu mobilnego internetu. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca zatrudnia pracowników, w tym w szczególności programistów komputerowych, którzy w ramach stosunku pracy wykonują m.in. czynności o charakterze twórczym w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Umowy zawierane z pracownikami zawierają postanowienie określające wysokość wynagrodzenia pracownika, o treści: "W czasie trwania umowy o pracę Pracownik będzie otrzymywał wynagrodzenie brutto (liczba i kwota słownie zł) miesięcznie". Jednocześnie umowy zawierają paragraf o treści: "Pracownik oświadcza, że wszystkie przenaszalne prawa autorskie do utworów, jakie stworzy w trakcie trwania umowy o pracę w związku z zatrudnieniem nabywa nieodpłatnie Pracodawca oraz że nie bedzie czynił niczego, co mogłoby Pracodawcy utrudnić korzystanie z tych praw". Oznacza to, że pracownikowi nie przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie związane z wykonaną pracą o twórczym charakterze. Wynagrodzenie otrzymywane ze stosunku pracy stanowiło zatem jednocześnie wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich przez pracownika na rzecz Wnioskodawcy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

* praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy,

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, iż fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich musi wynikać z treści zawartych umów o pracę. Ponadto z umowy o pracę powinno wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą. Koniecznym jest również, aby z dokumentacji prowadzonej przez pracodawcę wynikało, jaka część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu przeniesienia praw autorskich, zostaną spełnione - możliwe jest zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia pracowników, stanowiącego wynagrodzenie (honorarium) z tytułu przeniesienia praw autorskich. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia uzyskanego z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodu wynikające z ww. art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.