IBPBII/1/415-824/12/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 26 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 września 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania otrzymanego wynagrodzenia w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Począwszy od dnia 1 października 2012 r. przez kolejnych 24 miesięcy znaczna część dochodów Wnioskodawcy pochodzić będzie ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej (otrzymanych z reprezentującej Komisję Europejką Research Executive Agency - REA) przeznaczonych i dedykowanych przez Unię Europejską wyłącznie dla Wnioskodawcy, jako laureata konkursu prowadzonego w ramach jednego z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, tj. programu szczegółowego o nazwie People "International Outgoing Fellowships" (IOF) czyli programu szczegółowego o nazwie Ludzie, "Międzynarodowe Granty (Stypendia) Wyjazdowe". Wnioskodawca jest laureatem powyższego konkursu przeprowadzonego na podstawie wezwania FP7-PEOPLE-2011-IOF, do którego aplikowali doświadczeni naukowcy z całej Europy wraz z wybraną przez siebie dowolną instytucją badawczą Unii Europejskiej - niekoniecznie z tą, z którą dotychczas byli związani. W wezwaniu do tego programu napisano m.in.: "działanie adresowane jest do naukowców (badaczy), którzy w czasie terminu składania wniosków, odpowiadają definicji doświadczonego naukowca (badacza). Są oni uznani za kwalifikowanych w tym działaniu, jeśli są obywatelami kraju członkowskiego lub kraju stowarzyszonego" (ang. "The action addresses researchers who, at the relevant deadline for submission of proposals, correspond to the definition of experienced researchers. They shall be considered eligible under this action If they are nationals of a Member State or associated country").

Spełniając określone przez Komisję Europejską warunki zakwalifikowania Wnioskodawcy jako doświadczonego naukowca (badacza), zgodnie z jasno określonymi zasadami aplikowania do tego programu bezpośrednio poprzez doświadczonego naukowca działającego w imieniu własnym w porozumieniu z instytucją badawczą w Unii Europejskiej (jednak nie w imieniu tej instytucji), Wnioskodawca złożył w porozumieniu z Politechniką, projekt o nazwie "Artificial intelligence, branching processes and coalescent - Searching the Information from a genetic Cornucopia" i akronimie ArSInformatiCa. który uzyskał finansowanie na podstawie umowy o dotację (Grant Agreement) numer 298995.

Zgodnie z zasadami finansowymi 7 Programu Ramowego, również w przypadku programu szczegółowego Ludzie "International Outgoing Fellowships for Career Development" Komisja Europejska nie dokonuje przelewów środków pomocowych bezpośrednio na rachunki bankowe laureatów (tekst jedn.: osób fizycznych), dla których środki te są w umowie imiennie przeznaczone, lecz na konto instytucji przeznaczonej do rozdzielenia tych środków laureatowi, ponieważ tylko instytucja - obowiązana do prowadzenia właściwych rozliczeń księgowych - może być przedmiotem audytu. Stąd taka instytucja jest formalnie nazywana, w standardowej dla całego 7 Programu Ramowego umowie o dotację, "beneficjentem", lecz w przedmiotowym programie szczegółowym "Marie Curie International Outgoing Fellowships for Career Development" ("Międzynarodowe Stypendia Wyjazdowe dla Rozwoju Kariery im. Marie Curie"), w Aneksie III do standardowej umowy o dofinansowanie, regulującym warunki szczegółowe (i noszącego tytuł "Specific Proveisions") jasno wskazano przeznaczenie środków pomocy jako środków otrzymanych z REA na wsparcie konkretnego laureata - osoby fizycznej - Naukowca na podstawie umowy o dotację ("amount received from the REA for the benefit of the researcher under this grant agrement").

Jest jasne, że instytucja określona w standardowej umowie 7 Programu Ramowego jako "beneficiary", będąc osobą prawną, nie może realizować celu programu szczegółowego "International Outgoing Fellowship for Career Development" inaczej niż poprzez osobę laureata, dla którego te środki zostały przeznaczone. Instytucja ta ma w tym przypadku funkcję pomocniczą: jest wykorzystywana do prawidłowego rozdzielenia środków pomocowych realizującemu cel programu laureatowi, dla którego środki te zostały przyznane. Ponadto, co jest wyróżnikiem przedmiotowego programu szczegółowego, w ramach tego programu. Laureat (czyli osoba fizyczna), której przyznano środki pomocowe, zwana w umowie o dotację Researcher (Naukowiec) odpowiada majątkowo za prawidłowe zrealizowanie celu programu. Kwestię tę regulują warunki szczegółowe do przedmiotowego programu, stanowiące Aneks III do umowy o dotację. Podano tam, iż instytucja rozdzielająca laureatowi środki pomocowe zobligowana jest do "odzyskania od Naukowca (laureata) środków otrzymanych dla niego na podstawie umowy o dofinansowanie z Komisji Europejskiej" (ang. "amount received from the Research Executive Agency (REA) for his/her benefit under this grant agrement", w przypadku niezrealizowania przez laureata (przez osobę fizyczną, nie przez instytucję) celu programu jakim jest wykonanie przez niego pełnej mobilności badawczej, tj. wyjazdu badawczego do kraju spoza Unii Europejskiej (faza wyjazdowa) oraz jego powrót w ramach fazy reintegracyjnej.

Z natury rzeczy, mobilność badawcza, czyli cel programu szczegółowego może być zrealizowana tylko przez laureata - osobę fizyczną, dla której przeznaczono środki pomocowe. Z tej racji, w umowie wykonawczej (będącej dwujęzycznym aneksem do umowy o pracę zawierającym jako załącznik treść umowy o dotację wraz z aneksami) regulującej stosunki pomiędzy instytucją beneficjenta formalnego - Politechniką a beneficjentem rzeczywistym - laureatem grantu wyjazdowego Wnioskodawcą, dla którego środki te są przeznaczone przez Komisję Europejską, strony wzajemnie potwierdziły fakt iż "Wnioskodawca jest jedynym beneficjentem tego grantu, który bezpośrednio realizuje cel tego programu." Oznacza to, że Politechnika, która też jest nazwana beneficjentem na podstawie standardowej dla 7 Programu Ramowego umowy o dofinansowanie, nie jest jednak beneficjentem bezpośrednio realizującym cel tego programu szczegółowego, gdyż jedynym beneficjentem bezpośrednio realizującym cel tego programu jest jego laureat, dla którego, zgodnie z zapisami podanymi w Aneksie III (Specific Provisions: Marie Curie International Outgoing Fellowship for Career Development) przeznaczono środki pomocowe otrzymane z REA ("amount received from the REA for the benefit of the researcher under this grant agrement").

W świetle powyższych faktów, to osoba Wnioskodawcy i tylko ona (tylko ona - gdyż przyznawane w ramach programu granty (stypendia) wyjazdowe na okres realizacji projektu w fazie wyjazdowej "outgoing phase" i fazie powrotnej "return phase", są pomocą przeznaczoną wyłącznie dla jednego wskazanego we wniosku laureata) będzie realizowała w ramach projektu o akronimie ArSInformatiCa bezpośrednio cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, wyjeżdżając do instytucji spoza Unii Europejskiej (w przedmiotowym przypadku wyjeżdżając na 12 miesięcy do USA) a następnie wracając do instytucji w Unii Europejskiej na kolejne 12 miesięcy (w przedmiotowym przypadku do Politechniki w miejscowości X). Przy tym, środki pochodzące z bezzwrotnej dotacji Unii Europejskiej będzie rozdzielać dla Wnioskodawcy Politechnika zarówno w fazie wyjazdowej jak i powrotnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy dochód Wnioskodawcy pochodzący ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej i otrzymany z REA na podstawie umowy o dotację nr 298995, określony w Aneksie III tejże umowy jako "amount received from the REA for the benefit of the researcher under this grant agrement" i wypłacany Wnioskodawcy przez Politechnikę, pod warunkiem, że będzie on wypłacany bezpośrednio z konta prowadzonego w walucie euro, na który Unia Europejska dokona przelewu bezzwrotnej pomocy, jest zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem zwolnionym z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, kwestia zwolnienia z opodatkowania dochodów od osób fizycznych otrzymanych ze środków programu ramowego Unii Europejskiej jest kwestią trudną i nie da się przedstawić generalnej interpretacji, a zatem istnieją sytuacje w których takie dochody nie podlegają jak i podlegają zwolnieniu.

W przypadku dochodów Wnioskodawcy otrzymanych z dedykowanej dla niego bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej finansującej cele programu oferującego granty (stypendia) wyjazdowe "International Outgolng Fellowships" dla doświadczonych naukowców (badaczy), dochody te są zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych ze względu na to, że zachodzą w tym przypadku obie przesłanki pozytywne zwolnienia: tj. bezzwrotny charakter pomocy Unii Europejskiej, oraz bezpośrednia realizacja przez Wnioskodawcę celu tego programu finansowanego z tej bezzwrotnej pomocy, przy czym powyższe wskazanie polegać będzie przede wszystkim na wykazaniu, że nie zachodzi przesłanka negatywna zwolnienia, tzn. na wskazaniu, że nie zachodzi sytuacja, w której podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Uznając, za przyjętą linią orzecznictwa, że "zlecenie" należy traktować szeroko, nie budzi wątpliwości, że aneks do umowy o pracę na podstawie którego, Wnioskodawca otrzymywał będzie wynagrodzenie pochodzące z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej finansującej bezpośrednią realizację przeze niego celu programu Ludzie "International Outgoing Fellowships" jest rodzajem zlecenia mu wykonania określonych czynności przez Politechnikę. Nie budzi też wątpliwości, że zlecenie wykonania tych czynności następuje w związku z realizowanym przez Politechnikę programem, gdyż Politechnika ta jest instytucją, która otrzymała środki bezzwrotnej dotacji na swoje wyodrębnione konto, prowadzone w euro. Natomiast nie ma miejsca w przedmiotowym przypadku sytuacja, w której to Politechnika jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli bowiem owe "realizowane w związku z tym programem czynności" są czynnościami typowo pomocniczymi wobec celu programu, polegającymi np. na obsłudze prawnie właściwego rozdziału tych środków na potrzeby realizacji prawdziwego i dobrze określonego celu programu przez zupełnie inną osobę (określoną w programie), to właśnie ta druga, inna osoba określona w programie jako ta, na której potrzeby przeznacza się bezzwrotną pomoc i która jedynie może zrealizować cel programu, będzie realizować ten cel programu bezpośrednio (choć środki dostaje za pośrednictwem tej pierwszej osoby podejmującej działania wobec celu programu typowo pomocnicze). Jednak przyjęcie tego poglądu jako czegoś więcej niż tylko poglądu, tj. przyjęcie go jako obowiązującej zasady, byłoby ewidentnie sprzeczne z czytelną wolą prawodawcy umieszczającego z nazwy "programy ramowe badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej" na liście źródeł pomocowych, z których dochody osób fizycznych mogą być zwolnione. Stosując w sposób absolutny wspomniany pogląd - żadna osoba fizyczna uzyskująca dochody ze środków programu ramowego nie mogłaby uzyskać zwolnienia - co w żadnej mierze nie mogło być celem prawodawcy, skoro umieścił te programy na liście źródeł pomocowych, z których można uzyskać zwolnienie od podatku dla osób fizycznych (oczywiście przy spełnieniu dodatkowych warunków). Pogląd obecnie rozpowszechniony nie zawsze odpowiada rzeczywistości. Aby skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy należy wykazać, że w konkretnym przypadku inna osoba niż osoba prawna otrzymująca środki z Unii Europejskiej, jest tym jedynym podmiotem bezpośrednio realizującym cele programu.

I tak jak ma to miejsce w programie finansującym bezzwrotną pomoc Unii Europejskiej dla Wnioskodawcy, laureata konkursu o granty (stypendia) wyjazdowe w programie Ludzie "International Outgoing Fellowships" jedynym podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu jest bowiem laureat konkursu w ramach tego programu - naukowiec, osoba fizyczna.

Ugruntowany w orzecznictwie pogląd nie odpowiada rzeczywistości w przedmiotowym programie.

W programie szczegółowym Ludzie "International Outgoing Fellowships" mimo, że stroną umowy jest Politechnika - to nie jej powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację tego programu, gdyż program ten polega wyłącznie na skutecznym zrealizowaniu badawczej mobilności naukowca, czego nie może wykonać Politechnika. Ponadto, i to jest kluczowe że Politechnika nie ponosi pełnej odpowiedzialności za prawidłowe jego wykonanie - taką odpowiedzialność ponosi bowiem naukowiec, który w wypadku gdy nie zrealizuje celu programu, tj. nie wykona w pełni mobilności badawczej, lecz tylko jej część, będzie zobligowany zwrócić otrzymane już środki pomocowe (nawet za tę część którą zrealizował) poprzez Politechnikę do Unii Europejskiej - a zatem to on w istocie odpowiada za prawidłową realizację programu, a Politechnika jako osoba prawna jest tutaj instytucją przekazującą pomoc z Unii Europejskiej do naukowca, i nadzorującą prawidłowość wykonania celu programu przez naukowca, do tego stopnia, że będzie wymagać zwrotu pomocy od naukowca, w sytuacji gdy ten nie zrealizuje w całości celu programu, tj. nie wykona całości swojej badawczej mobilności, gdyż ta owa badawcza mobilność jest finansowana ze środków pomocowych.

Należy zatem zwrócić uwagę, że w przypadku programu szczegółowego Ludzie "Międzynarodowe Stypendia Wyjazdowe", na bezpośredni charakter realizacji celu programu wyłącznie przez podatnika będącego osobą fizyczną, a nie przez podatnika będącego osobę prawną, wskazuje również odpowiedzialność za realizację celu programu, jaką właśnie na naukowca (badacza) nakłada umowa o dotację nr 298995, będąca załącznikiem do dwujęzycznego aneksu do umowy o pracę (i przez to dookreślająca warunki tegoż aneksu), w której podano w Artykule III.2.o), iż w przypadku nie dotrzymania jednego z warunków umowy o dofinansowanie jakim jest wymóg zrealizowania przez laureata pełnej mobilności badawczej, tj. zarówno fazy wyjazdowej jak i fazy powrotnej, będzie on zobligowany do zwrotu całości sumy już otrzymanej z Unii Europejskiej z przeznaczeniem dla niego ("to the benefit of the Researcher") zgodnie z umową o dotację, po to aby oddać tę sumę z powrotem do REA (ang. "to recover from the researcher the total amount received from the Research Executive Agency (REA) for his/her benefit under this grant agreement, in order to reimburse to the REA this amount"). Takie sformułowania użyte w Aneksie III (Warunki Szczegółowe, ang. Specific Provisions) umowy o dotację wskazują, że to naukowiec realizuje bezpośrednio cel programu zarówno w fazie wyjazdowej jak i powrotnej gdyż brak realizacji przez niego (i konkretnie tylko przez niego) drugiej z tych faz skutkować będzie automatycznie niedotrzymaniem warunków umowy o dotację i zwrotem przez niego dotacji za wykonaną fazę pierwszą.

Jest przy tym oczywiste, że wymagalność zwrotu dotacji w przypadku niezrealizowania celu programu nie stanowi przesłanki negującej bezzwrotnego per se charakteru tej pomocy. Jest to pomoc bezzwrotna, jednakże jej bezzwrotność występuje oczywiście tylko w przypadku zrealizowania celu programu finansowanego z tej pomocy, tj. w przypadku wykonania przez naukowca, laureata dedykowanego dla niego grantu (stypendium) pełnej mobilności badawczej.

Natomiast tak ulokowana odpowiedzialność pokazuje po raz kolejny, co jest celem tego programu i kto bezpośrednio realizuje ten cel. Pokazuje mianowicie, że pomoc Unii Europejskiej w ramach szczegółowego programu Ludzie "International Outgoing Fellowships" przeznaczona jest tylko i wyłącznie na sfinansowanie wyjazdu badawczego konkretnego laureata na 12-24 miesiące poza Unię Europejską i koniecznego przyjazdu reintegracyjnego tegoż laureata na 12 miesięcy do Unii Europejskiej, i z tej racji, to laureat - Wnioskodawca, a nie Politechnika, pełniąca w programie funkcje względem programu pomocnicze, jest podatnikiem realizującym bezpośrednio cel tego programu, finansowanego przez przedmiotową bezzwrotna pomoc Unii Europejskiej.

W przedmiotowej sytuacji "International Outgoing Fellowships", Politechnika jest co prawda beneficjentem, ale nie jest bezpośrednim wykonawcą programu. O tym, że te dwie kategorie nie są tożsame, świadczy wyraźnie użyty tutaj spójnik "lub" pomiędzy "beneficjentem" a "bezpośrednim wykonawcą". Bezpośrednim wykonawcą przedmiotowego programu jest wyłącznie laureat-Wnioskodawca, gdyż tylko on wykonuje bezpośrednio swą mobilność badawczą - cel programu i odpowiada za jego zrealizowanie finansowo. Ta odpowiedzialność odróżnia przedmiotową sytuację, od typowej sytuacji stosunku pracy. Odróżnia ją również fakt, że Wnioskodawca na podstawie specjalnych, dwujęzycznych aneksów do umowy o pracę, regulujących te kwestie w zgodzie z wymaganiami programu pomocowego, wskazującymi jako cel programu jego mobilność badawczą i przeznaczając środki pomocowe "to the benefit of the researcher", nie będzie jak typowy pracownik, otrzymywał wynagrodzenia za pracę, która z natury swojej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności lub źródeł jej finansowania - lecz będzie ją otrzymywał z założenia przez okres 24 miesięcy wyłącznie ze środków pomocowych z wyodrębnionego konta, na które Unia Europejska przeleje środki pomocowe dla realizacji programu przez laureata - Wnioskodawcę. Jeżeli wystąpią krótkoterminowe braki tych środków na koncie - dochody otrzymane z jawnego kredytu koniecznego dla płynnej realizacji projektu - nie będą oczywiście przedmiotem zwolnienia - lecz sam fakt posiłkowania się kredytem, o który należy odrębnie się zgłaszać, po to by zrealizować cel programu, nie stanowi przesłanki do wyłączenia spod zwolnienia również znacząco większej części dochodów, która będzie pochodzić bezpośrednio z otrzymanej pomocy - chwilowe braki środków pomocowych na koncie występują przecież również u podatników - osób prawnych realizujących - bezpośrednio cel programu - i sam fakt, że realizują chwilowo program z kredytu nie przekreśla stosowania zwolnienia części pomocowej na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w której znajdują się analogiczne określenia co w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku przedmiotowego programu, w którym, to co podatnik - Wnioskodawca będzie realizował w ramach programu, jest wymyślone przez niego, poddane ocenie Unii Europejskiej, która typując go na laureata wyraziła na to zgodę i od tej pory to Unia Europejska określa w umowie o bezzwrotną dotację szczegółowy zakres czynności które laureat - Wnioskodawca musi wykonać by prawidłowo zrealizować cele programu, a Politechnika jedynie zaakceptowała te cele.

Laureat zobowiązuje się do realizacji całości projektu, tj. całości części wyjazdowej w miejscowości Y, a następnie całości części reintegracyjnej w miejscowości X. W przedmiotowej sytuacji, to nie Politechnika odpowiada za wypłatę na podstawie zawartej umowy o pracę, lecz laureat odpowiada za całość otrzymanych środków pomocowych, co zmienia w istotny sposób zakres odpowiedzialności.

Politechnika, choć w istocie realizować będzie wypłaty, to jednak na mocy zapisów dwujęzycznego aneksu do umowy o pracę oraz umowy o dofinansowanie będącej załącznikiem do tego aneksu i regulującej zasady płatności i odpowiedzialności, będzie to wypłata wyłącznie ze środków programu bezzwrotnej pomocy przyznanej w umowie o dotacje nr 298995 (z możliwością kredytowania - po jawnym wystąpieniu o kredyt, jeśli będzie przewidywany krótkoterminowy brak środków pomocowych). Nie jest zatem prawdą, że Politechnika będzie realizować płatności z dowolnych środków finansowych jakimi dysponuje - gdyż w przedmiotowym aneksie określono wyraźnie źródło pomocowe tych środków. Co więcej, w wypadku niezrealizowania celów programu i konieczności zwrotu tych środków, Politechnika ma prawo i obowiązek odzyskać od laureata całość środków, które w programie przeznaczono dla niego i wcześniej mu wypłacono - po to by zwrócić odzyskane od laureata środki do Unii Europejskiej. Tego typu klauzule, wymagane zapisami umowy o dotację nr 298995 w przedmiotowym programie, wyraźnie wskazują, że jedynym podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu jest Wnioskodawca, gdyż równie wyraźnie odróżniają one dwujęzyczny aneks, na podstawie którego, laureat jest finansowany z programu pomocowego od zwykłej umowy o pracę.

Można zatem mówić o znacząco zwiększonej odpowiedzialności laureata w stosunku do zwykłego pracownika, jednakże, to naukowiec przystępując do konkursu godził się na tę znacząco poszerzoną odpowiedzialność, zdając sobie jednocześnie sprawę, że w przypadku zostania laureatem środki pomocowe będą dedykowane jego osobie tylko pod warunkiem przyjęcia odpowiedzialności za zrealizowanie przez niego całości celu programu, ale też, z drugiej strony, ten negatywny efekt będzie kompensowany tym, że dochody uzyskane z tego tytułu (o ile cel zostanie przez niego zrealizowany) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych na podstawie art. 21. ust. 1 pkt 46 tejże ustawy. Dlatego argumenty mające zastosowanie do typowych umów o pracę - mają zastosowanie do większości programów - lecz nie mają zastosowania do przyszłego zdarzenia jakim będzie realizacja przez laureata programu szczegółowego "International Outgoing Fellowships" regulowanego odmiennymi zapisami i rodzącymi odmienne zobowiązania co do odpowiedzialności a zatem inaczej (niż w ugruntowanym poglądzie) określającego podatnika realizującego bezpośrednio cel programu.

Ten stan, który występuje w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym przedstawiono poglądowo poniżej: w sytuacji, w której podmiot X co prawda otrzymał z Unii Europejskiej środki na wykonanie czynności z programem jakoś związanych, ale są to czynności o charakterze wyłącznie pomocniczym względem innego podmiotu Y, dla którego pomoc Unii Europejskiej jest wyraźnie w programie dedykowana, a więc w sytuacji, w której podmiot X jest wprawdzie czysto formalnie bezpośrednim beneficjentem tychże środków, bo je otrzymał z Unii Europejskiej na swe konto - to jednak ze względu na wyraźnie wskazane w zasadach programu przeznaczenie tych środków pomocy dla zupełnie innego podmiotu Y, dla którego podmiot X otrzymujący środki na swe konto ma je tylko we właściwy prawnie i finansowo sposób rozdzielić i skontrolować prawidłowość wydatkowania tej pomocy przez podmiot Y dedykowany przez program do bezpośredniej jego realizacji, który ponadto w pełni odpowiada za właściwe, zgodne z celem programu ich wydatkowanie - otóż w takiej sytuacji, automatyczna kwalifikacja podmiotu X jako podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy - jest w oczywisty sposób błędna, natomiast kwalifikacja podmiotu Y jako podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy - jest w oczywisty sposób poprawna.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w opisywanym zdarzeniu przyszłym, przy czym podmiot X to Politechnika, a podmiot Y to laureat programu naukowiec/badacz Wnioskodawca, dla którego przeznaczona jest bezzwrotna pomoc Unii Europejskiej i który jako jedyny podmiot bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego przez tę bezzwrotną pomoc realizując badawczą mobilność, buduje swą karierę przez badawczą mobilność wyjeżdżając wpierw do USA a następnie wracając do Unii Europejskiej (tekst jedn.: w ten sposób realizując całość wymaganej mobilności i za tę kompletność odpowiadając całością otrzymanej pomocy). Jasnym jest, że Politechnika realizuje tutaj cel programu tylko pośrednio - bo czyni to tylko i wyłącznie poprzez działania laureata programu (za które bierze on odpowiedzialność finansową) pomagając mu jedynie w obsłudze administracyjnej rozdzielając przeznaczoną dla niego bezzwrotną pomoc Unii Europejskiej. Laureatem jest doświadczony naukowiec/badacz (Wnioskodawca), a mobilność badawcza polega na wyjeździe badawczym i przyjeździe reintegracyjnym zgodnie ze stanowiącym integralną część Aneksu 1 do umowy o dofinansowanie "Opis Czynności" ("Description of Works") wnioskiem autorstwa Wnioskodawcy i złożonego przez niego w porozumieniu z Politechniką, wyrażającą w ten sposób zgodę na pełnienie funkcji pomocniczej w realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, tj. w budowaniu kariery naukowej laureata programu poprzez przekazanie mu bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej przeznaczonej na realizację jego mobilności. Widać więc, że w przedmiotowej sytuacji podmiot bezpośrednio otrzymujący środki z Unii Europejskiej (Politechnika) to nie ta sama osoba co podmiot bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej laureat, gdyż ten pierwszy, jako osoba prawna, z natury rzeczy może realizować cel programu, mobilność badawczą, tylko pośrednio, bo tylko i wyłącznie poprzez działania tego drugiego, który za kompletność tych działań bierze całą odpowiedzialność finansową. Dlatego też umowy regulujące kwestie finansowe, skonstruowane są w sposób, który nakłada na laureata bezpośrednią odpowiedzialność finansową za zrealizowanie celu programu finansowanego ze środków pomocowych. Mobilność badawczą, a zatem cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, może bowiem bezpośrednio realizować tylko osoba doświadczająca tej mobilności, czyli osoba fizyczna. Zatem laureat dedykowanej dla niego bezzwrotnej pomocy może być jedynym podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dlatego nie zachodzi przesłanka negatywna podana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b cyt. ustawy, która wykluczałaby zwolnienie jego dochodów, jako otrzymywanych z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Wykazano jednocześnie, że zachodzą wszystkie przesłanki pozytywne art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i stąd dochody te powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowymi argumentami, choć powyższe w ocenie Wnioskodawcy wystarczają w zupełności są m.in., następujące fakty. W przedmiotowym programie szczegółowym, oprócz kryteriów typowych dla pozostałych programów szczegółowych 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej, ze względu na jasno określone przeznaczenie pomocy konkretnemu naukowcowi ("to the benefit of the researcher" - Art. III.2.p. umowy o dotację nr 298995) aplikującemu o tę pomoc, występuje specyficzne kryterium, na podstawie którego, dokonywana jest decyzja o przyznaniu tej bezzwrotnej pomocy. Według kryterium tego, o nazwie "Researcher" "Naukowiec (badacz)" - przyznawano ocenę za dotychczasowe osiągnięcia badawcze aplikującego naukowca. W przedmiotowym wniosku, za osiągnięcia badawcze doświadczonego naukowca - Wnioskodawcę - na podstawie oceny trzech niezależnych ekspertów - w ramach tego kryterium Research Executive Agency (REA) działająca w imieniu Komisji Europejskiej przyznała ocenę 5,0 (excellent) w skali 0-5 (z możliwością wystawienia oceny z dokładnością do 0,1). Pomoc więc przyznana jest konkretnej osobie fizycznej, gdyż to jej dorobek i zdolności stały się podstawą przyznania pomocy.

Wraz ze specyficznym dla tego programu szczegółowego procesem aplikowania (aplikuje naukowiec wraz z instytucja badawczą, a nie instytucja badawcza), wskazuje to na bezpośredni i nieusuwalny imienny udział laureata w otrzymaniu bezzwrotnej dotacji. Fakty te są konsekwencją schematu finansowania (Funding Scheme) określonego w wezwaniu jako: "Support for training and career development of researchers" - tj. w polskim tłumaczeniu: "Wsparcie dla szkolenia oraz rozwoju kariery naukowców (badaczy)" realizowanego poprzez działanie (ang. Action) o nazwie "Marie Curie International Outgoing Fellowships for Career Development", tj. w polskim tłumaczeniu "Międzynarodowe Granty (Stypendia) Wyjazdowe im. Marie Curie dla Rozwoju Kariery".

W świetle powyższych faktów, bezspornym jest że to osoba Wnioskodawcy i tylko ona (tylko ona - gdyż przyznawane w ramach programu granty (stypendia) wyjazdowe na okres realizacji projektu w fazie wyjazdowej "outgoing phase" i fazie powrotnej "return phase", są pomocą przeznaczoną wyłącznie dla jednego wskazanego we wniosku laureata) będzie realizowała w ramach projektu o akronimie ArSInformatiCa bezpośrednio cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, wyjeżdżając do instytucji spoza Unii Europejskiej (w przedmiotowym przypadku wyjeżdżając na 12 miesięcy do USA), a następnie wracając do instytucji w Unii Europejskiej na kolejne 12 miesięcy (w przedmiotowym przypadku do Politechniki w miejscowości X). Zatem dochód Wnioskodawcy pochodzący z tego tytułu, pod warunkiem, że będzie mu on wypłacany bezpośrednio z konta prowadzonego w walucie euro, na który Unia Europejska dokonała bezpośredniego przelewu bezzwrotnej pomocy, jest zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem zwolnionym z podatku dochodowego od osób fizycznych. Jest tak dlatego, ponieważ zachodzą wszystkie przesłanki konieczne do zwolnienia i jednocześnie nie zachodzi przesłanka uniemożliwiająca takie zwolnienie.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy składa się z dwóch części, których jednoczesne spełnienie umożliwia zwolnienie dochodów z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W części pierwszej mowa jest o zagranicznym pochodzeniu i bezzwrotnym charakterze pomocy, z której pochodzą zwolnione dochody. Ponieważ przedmiotowe dochody pochodzą z wymienionego z nazwy programu ramowego Unii Europejskiej, fakt, że są pochodzenia zagranicznego i mają bezzwrotny charakter nie budzi wątpliwości.

W części drugiej określa się warunki jakim musi podlegać podatnik, by jego dochody były zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Podaje się tu przesłankę pozytywną i negatywną.

Przesłanką pozytywną jest fakt bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Ponieważ Wnioskodawca jest jedynym autorem projektu realizowanego w ramach programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz jest jedynym laureatem grantu (stypendium) finansowanego z bezzwrotnej pomocy na podstawie umowy o dotację nr 298995 jak również fakt bezpośredniego realizowania przez niego celu programu nie może budzić wątpliwości, gdyż cel programu w ramach umowy nr 298995 nie może być bezpośrednio realizowany przez nikogo innego, jak tylko przez osobę występującą w umowie o dotację pod nazwą "Researcher", tj. Naukowiec/badacz, a w ramach umowy nr 298995 przy tej kategorii zapisano z imienia i nazwiska Wnioskodawcę. Zatem w części drugiej art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy, przesłanka pozytywna także nie budzi wątpliwości.

Kolejne argumenty świadczą o tym, że stan faktyczny jednocześnie nie podlega opisanej w części drugiej art. 21 ust. 1 pkt 46 przesłance negatywnej, tj. wykluczającej zwolnienie przedmiotowych dochodów z podatku od osób fizycznych. Fakt, że przedmiotowe dochody finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej będzie otrzymywał na podstawie specjalnie przygotowanych na ten cel niestandardowych i dwujęzycznych aneksów do umowy o pracę, zawartych z Politechniką osobno na fazę wyjazdową realizowaną w USA, i osobno na fazę powrotną, nie stanowi bowiem w tym konkretnym programie szczegółowym 7 Programu Ramowego przesłanki wykluczającej zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, gdyż przywoływane często w podobnych sytuacjach w innych programach szczegółowych wykluczenie stosowalności zwolnienia dochodów osoby fizycznej na podstawie "zlecenia - bez względu na rodzaj umowy - wykonania określonych czynności" jest przesłanką uniemożliwiającą zastosowanie zwolnienia do dochodów osób fizycznych tylko wtedy, gdy osobą zlecającą (wszystko jedno czy osobą prawną czy fizyczną - bo tego w przepisie nie określono) jest podatnik bezpośrednio realizujący cel programu.

Zatem, w przedmiotowym przypadku, aby móc zastosować wykluczenie zwolnienia przedmiotowych dochodów od podatku dochodowego od osób fizycznych, należałoby wykazać, że Politechnika jest "podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu". Jednakże, w przypadku programu szczegółowego People "International Outgoing Fellowships" (Ludzie "Międzynarodowe Granty/Stypendia Wyjazdowe") to laureaci tych grantów/stypendiów wyjazdowych (outgoing fellowships) i tylko oni mogą realizować bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, gdyż do bezpośredniej realizacji celu tego szczególnego programu finansującego laureatom stypendia wyjazdowe, niezbędna jest, jako warunek sine qua non, co najmniej mobilność podmiotu realizującego bezpośredni cel (najpierw mobilność podatnika z kraju Unii Europejskiej do kraju spoza Unii Europejskiej - tzw. outgoing phase, a następnie powrót do kraju Unii Europejskiej - tzw. return phase). Owa mobilność jest nie do pomyślenia dla podatnika niebędącego osobą fizyczną. Między innymi z tej racji, jedynym bezpośrednio realizującym cel przedmiotowego programu szczegółowego Ludzie "International Outgoing Fellowships" jest osoba określona we wniosku jako "Researcher" "Naukowiec (badacz)" a tę osobę wskazano w Aneksie 1 do umowy o dotację nr 298995 jako "Wnioskodawcę".

Zatem chociaż Politechnika jest określona w standardowo formułowanej umowie o dotację "Beneficiary" "beneficjent" - to, z Aneksu III (Specific Provisions) podającego warunki specyficzne tego programu wynika, że jako osoba prawna, jest ona beneficjentem, który z oczywistych względów, z natury swojej nie może realizować bezpośrednio celu przedmiotowego programu finansującego laureatom tzw. "outgoing fellowships" czyli "granty (stypendia) wyjazdowe" - może jedynie, poprzez swą osobowość prawną wymaganą przez Komisję Europejską w programach 7 Programu Ramowego, pełnić rolę formalnego, podlegającego audytowi pośrednika, który pełni rolę pomocniczą przy realizacji przez jedynego laureata bezpośredniego celu programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, która jest wyraźnie i jawnie przeznaczona dla naukowca (np. w III.2.p. umowy o dotację, środki przedmiotowej pomocy określa się jako "amount received from the REA forthe benefit of the researcher under this grant agrement" czyli "środki otrzymane z REA z przeznaczeniem dla naukowca/badacza w ramach tej umowy o dotację"). Politechnika zatem nie może być i nie jest "podatnikiem realizującym bezpośrednio cele programu" - a tylko zlecenie od "podatnika realizującego bezpośrednio cele programu" - stanowiłoby przesłankę wykluczającą zwolnienie przedmiotowego dochodu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Fakt, że to nie Politechnika jest podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu (a, jak wyżej podano, tylko zlecenie od takiego podatnika wykluczałoby zastosowanie zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów Wnioskodawcy pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej) jest dodatkowo potwierdzony explicite w Aneksie do umowy o pracę pomiędzy Politechniką a laureatem grantu/stypendium wyjazdowego w ramach programu szczegółowego Ludzie "International Outgoing Fellowships", gdzie w punkcie 5 "Inne warunki zatrudnienia", ustępie II, jawnie napisano, że "Wnioskodawca jest jedynym beneficjentem tego grantu, który bezpośrednio realizuje cel tego programu"

Skoro takim podatnikiem jest jedynie Wnioskodawca, to nie jest takim podatnikiem Politechnika, co potwierdza ona w umowie z laureatem. Zleca ona wykonanie całości projektu podatnikowi - Wnioskodawcy jako jedynemu beneficjentowi bezpośrednio realizującemu cel programu Ludzie "International Outgoing Fellowship" w ramach projektu ArSInformatiCa, gdyż jest on jedyną taką osobą i jedynie tylko dla niego jako naukowca ("for the benefit of the researcher" - jak określa to umowa o dofinansowanie) przeznaczone są środki pomocy bezzwrotnej Unii Europejskiej.

W zdarzeniu przyszłym, opisywanym w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną, tj. w odniesieniu do dochodów Wnioskodawcy pobieranych jako dochody laureata programu szczegółowego Ludzie "International Outgoing Fellowships" - przesłanka negatywna art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zachodzi. Dlatego, ze względu na spełnienie wszystkich przesłanek pozytywnych zwolnienia tych dochodów z podatku od osób fizycznych, oraz przy braku spełnienia przesłanki negatywnej - gdyż Politechnika, co obszernie wykazano wcześniej, nie jest podatnikiem realizującym w tym przypadku bezpośrednio celu programu (takim podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu jest tylko Wnioskodawca) - przedmiotowe dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przedmiotowe dochody są zwolnione od podatku od osób fizycznych na podstawie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako, że Wnioskodawca jest jedynym podatnikiem realizującym bezpośrednio cel przedmiotowego programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej (pomocy Unii Europejskiej) a zatem nie zachodzi sytuacja zlecenia mu wykonania określonych czynności przez żadnego innego podatnika realizującego bezpośrednio celu tego programu.

Prezentując swoje stanowisko Wnioskodawca powołał się na pisma Ministra Finansów (z dnia 27 czerwca 2003 r., sygn. PB5/I/IMD-033-21-1128/03 oraz z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. DD3/0680/31/IMD/09/BMI9-1731), interpretacje indywidualne jak i orzeczenia sądowe dokonując na ich podstawie dogłębnej analizy historii zmian poglądów na temat zagadnienia poruszonego w rozpatrywanym wniosku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, aby dochody otrzymane przez podatnika pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b cyt. ustawy wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą,że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (np. w oparciu o aneks do umowę o pracę).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Politechnice jako instytucji określonej w standardowej umowie o datację dla 7 Programu Ramowego mianem beneficjenta formalnego przedmiotowego programu, przeznaczone zostały środki pomocy unijnej na wsparcie konkretnego laureata/naukowca.

7 Program Ramowy Badań jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim w latach 2007-2013. O fundusze mogą ubiegać się instytucje naukowe (uniwersytety, akademie, instytuty), jednostki przemysłowe (małe i średnie przedsiębiorstwa, duży przemysł), organizacje (federacje, stowarzyszenia), jednostki rządowe i samorządowe, organizacje pozarządowe oraz inne prywatne i publiczne jednostki posiadające osobowość prawną.

Program ten został utworzony na mocy decyzji nr 1982/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013) i jest bezpośrednio finansowany przez Komisję Europejską. Program stypendialny Marie Curie w ramach 7 Programu Ramowego badań wchodzi w skład podprogramu szczegółowego People (Ludzie). W skład programu wchodzi 14 różnych rodzajów stypendiów Marie Curie (zwanych w 7 PR schematami finansowania), w ramach których finansowane mogą być wszystkie dziedziny naukowe i tematy badawcze, które mają znaczenie dla Wspólnoty Europejskiej a nie koncentrują się na potrzebach jednego kraju.

Wnioskodawca wskazał, iż środki na realizację projektu przekazywane są Politechnice przez Research Executive Agency reprezentującą Komisję Europejską, które to środki Politechnika wypłaca beneficjentowi rzeczywistemu, tj. Wnioskodawcy jako laureatowi grantu wyjazdowego, tak więc wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie pochodziło bezpośrednio ze środków europejskich przekazanych przez Komisję Europejską.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedmiotowego wniosku jednoznacznie wynika, iż wynagrodzenie dla Wnioskodawcy będzie bezpośrednio (wprost) finansowane ze środków Unii Europejskiej tj. środki finansowe zostaną przekazane przez Research Executive Agency reprezentującą Komisję Europejską na rachunek bankowy Politechniki jako beneficjenta formalnego a następnie wypłacone zostaną z wyodrębnionego konta na rzecz Wnioskodawcy - naukowca.

Wnioskodawca zaznaczył ponadto, że choć w istocie Politechnika jako instytucja realizować będzie wypłaty, to jednak na mocy zapisów dwujęzycznego aneksu do umowy o pracę oraz umowy o dofinansowanie będącej załącznikiem do tego aneksu i regulującej zasady płatności i odpowiedzialności, będzie to wypłata wyłącznie ze środków programu bezzwrotnej pomocy przyznanej w umowie o dotacje nr 298995 (z możliwością kredytowania - po jawnym wystąpieniu o kredyt, jeśli będzie przewidywany krótkoterminowy brak środków pomocowych).

Mając na uwadze tak opisane zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty przez Politechnikę wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy - naukowca, wynagrodzenia te będą finansowane bezpośrednio ze środków 7 Programu Ramowego przekazanych przez Research Executive Agency na wyodrębniony rachunek bankowy w euro, to wówczas zostanie spełniona przesłanka zwolnienia przedmiotowego określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko w części finansowanej bezpośrednio ze środków Komisji Europejskiej.

Jeżeli natomiast wynagrodzenia te nie będą finansowane wprost ze środków pomocowych, tylko będą wypłacane ze środków własnych Politechniki a następnie zostaną zrefundowane ze środków Komisji Europejskiej, wówczas wypłacone wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy - naukowca nie będą spełniały kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w tym przepisie.

Podkreślić jednak należy, iż konieczne jest spełnienie również drugiej z wspomnianej wyżej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.

Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu tylko zlecił wykonanie określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę czy aneks do umowy o pracę).

Jak zostało wskazane w przedmiotowym wniosku, instytucją badawczą określoną mianem beneficjenta środków unijnych na podstawie umowy o dofinansowanie z Komisji Europejskiej w ramach 7 Programu Ramowego została Politechnika, gdzie w przedmiotowym programie szczegółowym "Międzynarodowe Stypendia Wyjazdowe dla Rozwoju Kariery im. Marie Curie"), w Aneksie III do standardowej umowy o dofinansowanie, regulującym warunki szczegółowe (i noszącego tytuł "Specific Proveisions") wskazano przeznaczenie tychże środków pomocy jako środków otrzymanych z REA na wsparcie konkretnego laureata - osoby fizycznej - naukowca na podstawie umowy o dotację ("amount received from the REA for the benefit of the researcher under this grant agrement").

Politechnika jako osoba prawna jest w przedmiotowej sprawie instytucją badawczą przekazującą pomoc z Unii Europejskiej dla Wnioskodawcy - naukowca (laureata konkursu o granty/stypendia) i nadzorującą prawidłowość wykonania celu programu przez tegoż naukowca, do tego stopnia, że będzie wymagać zwrotu udzielonej pomocy od naukowca, w sytuacji gdy ten nie zrealizuje w całości celu programu, tj. nie wykona całości swojej badawczej mobilności, gdyż owa badawcza mobilność jest finansowana ze środków pomocowych.

Jak wynika z powyższego - wbrew twierdzeniu w stanowisku Wnioskodawcy - Politechnika jako instytucja badawcza sprawuje nadzór i odpowiedzialność za realizację przedmiotowego programu, gdyż jako strona zawartej umowy to ona otrzymuje środki bezzwrotnej pomocy na realizację programu i to na niej ciąży obowiązek nadzoru nad realizacją tegoż programu. W przypadku niezrealizowania celu programu przez Wnioskodawcę - naukowca, tj. nie wykonania w pełni badawczej mobilności, Politechnika została zobowiązana do odzyskania od naukowca wypłaconej mu pomocy unijnej (nawet za tę część, którą wykonał) i zwrócenia jej Unii Europejskiej. Zatem Politechnika odpowiada za prawidłową realizację przedmiotowego projektu jak również za właściwe wydatkowanie powierzonych jej środków pomocowych.

Ponadto jak wskazał we wniosku sam Wnioskodawca, na podstawie aneksu do umowy o pracę, Wnioskodawca otrzymywał będzie wynagrodzenie pochodzące z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej finansującej bezpośrednią realizację przeze niego celu programu Ludzie "International Outgoing Fellowships" i aneks do umowy o pracę jest rodzajem zlecenia mu wykonania określonych czynności przez Politechnikę. Zlecenie wykonania tych czynności następuje w związku z realizowanym przez Politechnikę programem, gdyż Politechnika jest instytucją, która otrzymała środki bezzwrotnej dotacji na swoje wyodrębnione konto, prowadzone w euro.

Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody każdego pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jak wskazano powyżej jest Politechnika a nie jak twierdzi Wnioskodawca jako laureat grantu wyjazdowego.

W rozpatrywanym przypadku nie można przyjąć - jak twierdzi Wnioskodawca - iż to on jako naukowiec, realizując prace badawcze mimo, iż w pewnym stopniu przyczynia się do realizacji celu programu, realizuje ten cel bezpośrednio. Wnioskodawca jako strona umowy z instytucją badawczą, tj. Politechniką (aneksy do umowy o pracę) uczestniczy w realizacji szczegółowego projektu, jednakże z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizuje cel programu, który zapewne jest znacznie szerszy, aniżeli czynności przez naukowca wykonywane. Organizacją programu, prawidłowością jego realizacji jak również wydatkowaniem powierzonych środków pomocowych zajmuje się Politechnika określona w umowie mianem beneficjenta.

Zawarte z Politechniką jako instytucją badawczą aneksy do umowy o pracę, której Wnioskodawca - naukowiec jest stroną, mieszczą się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizując program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu.

Zatem wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe jest Politechnika jako instytucja będąca stroną umowy o dotację odnośnie realizacji przedmiotowego programu, a nie Wnioskodawca - naukowiec jako osoba zaangażowana wyłącznie do realizacji tegoż projektu. Wnioskodawca będzie realizował cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach obowiązków zadań. Zapłatę za wykonanie czynności naukowiec-pracownik otrzyma od pracodawcy (Politechniki), który za tą wypłatę jak i inne dodatkowe świadczenia odpowiada i jest zobowiązany je zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą. Otrzymywane przez zatrudnionego pracownika (naukowca) dochody będą wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie zawartych aneksów do umowy o pracę, a zatem będą one pochodziły od pracodawcy (Politechniki), z tytułu łączącego obie strony stosunku pracy. Osoba zatrudniona przez Politechnikę nie będzie bezpośrednim beneficjentem, ani wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie jest zatrudniona u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenia (grany/stypendia) Wnioskodawcy - naukowca zatrudnionego na podstawie umowy o pracę oraz aneksów do tej umowy nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków jak i interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, a interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i tym samym zarówno powołane wyroki jak i interpretacje nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Dodatkowo podkreślić należy, iż dokonana przez Wnioskodawcę w przedstawionym zdarzeniu przyszłym oraz zajętym stanowisku analiza postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych dotyczących innych stanów faktycznych, nie może wpływać na dokonane rozstrzygnięcie w przedmiotowej interpretacji. Należy podkreślić, że interpretacje indywidualne wydawane są w oparciu o stany faktyczne przedstawione przez wnioskodawców. Organ wydający interpretacje nie ma uprawnień do przeprowadzania postępowań wyjaśniających i jest związany opisem stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.