IBPBII/1/415-821/12/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 25 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieprawidłowo ustalonej zleceniobiorcy przez płatnika podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieprawidłowo ustalonej zleceniobiorcy przez płatnika podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w maju 2010 r. w stosunku do jednego ze zleceniobiorców nieprawidłowo ustaliła podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wskutek niepełnego oświadczenia złożonego przez zleceniobiorcę.

W lipcu 2012 r. ZUS przekazał Spółce pismo dotyczące powyższych nieprawidłowości. Spółkę ze zleceniobiorcą nie łączy już stosunek prawny.

Spółka sporządziła korektę deklaracji rozliczeniowej ZUS DRA oraz zapłaciła z własnych środków zaległe składki na ubezpieczenie społeczne.

W związku z powstaniem po stronie byłego zleceniobiorcy niedopłaty składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz nadpłaty składek na ubezpieczenie zdrowotne za maj 2010 r., zleceniodawca sfinansował w lipcu 2012 r. niedopłatę także w części finansowanej przez zleceniobiorcę. Spółka zaległą wpłatę na ubezpieczenie społeczne pomniejszyła o nadpłatę składki zdrowotnej, której nie zwróciła zleceniobiorcy.

Zleceniodawca nie ma możliwości dobrowolnego odzyskania od byłego zleceniobiorcy zapłaconych za niego składek. W sierpniu 2012 r. Spółka umorzyła składki, które miał sfinansować zleceniodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Kwota zapłaconych za zleceniobiorcę należności wobec ZUS stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 2.

Wartość zapłaconych za zleceniobiorcę składek należy wykazać w deklaracji PIT-11 za rok 2012 w pozycji przychód, a następnie obliczyć i wykazać 20% koszty uzyskania przychodu.

Wnioskodawca uważa, że zleceniodawca nie wykazuje w deklaracji PIT-11 za 2012 r. zapłaconych składek za zleceniobiorcę oraz nadpłaconej składki na ubezpieczenie zdrowotne.

Zleceniodawca winien poinformować zleceniobiorcę, iż podatnik jest zobowiązany doliczyć odpowiednio do dochodu lub podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 albo art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprzednio odliczoną składkę zdrowotną.

Ad. 3.

Spółka nie powinna wpłacać podatku za zleceniobiorcę z tytułu zapłaconych i umorzonych składek. Zgodnie z art. 30 Ordynacji podatkowej płatnik odpowiada za podatek pobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym Spółka nie miała z czego pobrać zaliczki na podatek. Wnioskodawca uważa, że zleceniobiorca zobowiązany jest w rozliczeniu rocznym rozliczyć należny podatek względem właściwego urzędu skarbowego.

W sytuacji jeśli Spółka zobowiązana jest do uiszczenia podatku za zleceniobiorcę, to zdaniem Wnioskodawcy podatek ten stanowiłby dla zleceniobiorcy przychód, który ponownie należałoby opodatkować. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sam podatnik powinien uiścić należny podatek za zapłacone i umorzone przez Spółkę za niego składki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście. Natomiast katalog przychodów, które należy zaliczyć do przychodów z działalności wykonywanej osobiście określony został w art. 13 ww. ustawy.

Z przepisu art. 13 pkt 8 ww. ustawy wynika, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy stanowi, iż podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1 (art. 41 ust. 1a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Natomiast w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu (PIT-11), o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka w maju 2010 r. w stosunku do jednego ze zleceniobiorców nieprawidłowo ustaliła podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wskutek niepełnego oświadczenia złożonego przez zleceniobiorcę. W lipcu 2012 r. ZUS przekazał Spółce pismo dotyczące powyższych nieprawidłowości. Spółkę ze zleceniobiorcą nie łączy już stosunek prawny. Spółka sporządziła korektę deklaracji rozliczeniowej ZUS DRA oraz zapłaciła z własnych środków zaległe składki na ubezpieczenie społeczne. W związku z powstaniem po stronie byłego zleceniobiorcy niedopłaty składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz nadpłaty składek na ubezpieczenie zdrowotne za maj 2010 r., zleceniodawca sfinansował w lipcu 2012 r. niedopłatę także w części finansowanej przez zleceniobiorcę. Zleceniodawca nie ma możliwości dobrowolnego odzyskania od byłego zleceniobiorcy zapłaconych za niego składek. W sierpniu 2012 r. Spółka umorzyła składki, które miał sfinansować zleceniodawca.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz ww. przepisy prawa należy stwierdzić, iż zapłacone w 2012 r. przez Wnioskodawcę (byłego zleceniodawcę) z własnych środków zaległe za 2010 r. składki na ubezpieczenia społeczne (składki emerytalne i rentowe) w części, w której powinny być one pokryte z dochodu byłego zleceniobiorcy (następnie przez byłego zleceniodawcę umorzone) stanowią dla tej osoby przysporzenie majątkowe w 2012 r. mające swoje źródło w przychodach, o których mowa w art. 13 pkt 8, tj. z umów zlecenia lub o dzieło. Przy czym z wniosku wynika, iż Spółka zaległą wpłatę na ubezpieczenie społeczne pomniejszyła o nadpłatę składki zdrowotnej, której nie zwróciła zleceniobiorcy.

Przychód z tytułu zapłaconych za byłego zleceniobiorcę z własnych środków Wnioskodawcy - składek na ubezpieczenia społeczne należy wykazać w informacji PIT-11, o której mowa w art. 42 ust. 1 ww. ustawy wystawionej byłemu zleceniobiorcy za 2012 r. przy zastosowaniu 20% kosztów uzyskania, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ale w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., ttekst jedn.: j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym w informacji tej nie wykazuje się jako przychodu z umów zlecenia i o dzieło składek na ubezpieczenie społeczne w części należnej od zleceniodawcy, tj. części składek, które nie są pokrywane z dochodu podatnika ale ze środków zleceniodawcy.

Należy zauważyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje w szczególny sposób sytuacji poboru zaliczek na podatek od świadczeń ponoszonych za byłego zleceniobiorcę (np. zaległych składek na ubezpieczenie społeczne).

W sytuacji gdy zleceniobiorca w miesiącu, w którym zleceniodawca pokrył za niego zaległe składki na ubezpieczenie społeczne, nie osiągnął przychodów o charakterze pieniężnym (z wniosku wynika, iż Spółkę ze zleceniobiorcą nie łączy już stosunek prawny) i Wnioskodawca nie ma możliwości pobrania zaliczki na podatek dochodowy, w informacji PIT-11 Wnioskodawca powinien wykazać ww. przychód (pokryte za zleceniobiorcę z własnych zleceniodawcy środków zaległe składki) oraz "zerową" zaliczkę na podatek dochodowy. Natomiast były zleceniobiorca winien wykazać ten przychód w zeznaniu podatkowym za 2012 r. i opodatkować łącznie z innymi przychodami uzyskanymi w 2012 r.

W informacji PIT-11 za 2012 r. nie wykazuje się kwoty nadpłaconych w 2010 r. składek na ubezpieczenie zdrowotne. Jednak Wnioskodawca winien poinformować byłego zleceniobiorcę (brak formalnego wzoru druku w tym zakresie) o wysokości nadpłaty z tytułu składek zdrowotnych. W niniejszym przypadku zwrot nadpłaty nastąpił poprzez zaliczenie jej na poczet składek na ubezpieczenie społeczne. W tej części składka na ubezpieczenie społeczne jest więc zapłacona ze środków byłego zleceniobiorcy i podlega odliczeniu od dochodu. Równocześnie kwota nadpłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne winna zostać doliczona przez zleceniobiorcę do podatku za 2012 r. Zgodnie bowiem z art. 45 ust. 3a ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub podatku, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.