IBPBII/1/415-816/12/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 21 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu przez pracowników z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu uzyskania przychodu przez pracowników z tytułu otrzymanych nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza wprowadzić, w ramach motywacji swoich pracowników, częściowe finansowanie dodatkowych świadczeń dla swoich pracowników. Świadczeniami tymi będą świadczenia zapewniane w ramach tzw. programu kafeteryfnego.

Program kafeteryjny (program korzyści pracowniczych) zapewniany jest na podstawie umowy Wnioskodawcy z dostawcą zewnętrznym (dostawca programu kafeteryjnego). W oparciu o umowę osobom wskazanym przez Wnioskodawcę (w tym wypadku jego pracownikom) podmiot dostarczający program kafeteryjny będzie zapewniał świadczenie przez podmioty trzecie usług oraz dostarczanie produktów za pomocą podmiotów trzecich, dostarczając beneficjentom programu (pracownikom Wnioskodawcy) bilety, karty przedpłacone/bony towarowe/vouchery, karty podarunkowe, zapewniające możliwość skorzystania z usług/nabycia produktów od tych podmiotów trzecich. Program funkcjonować będzie w następujący sposób:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy moment uzyskania przychodu przez pracownika Wnioskodawcy ze świadczeń w naturze powstaje, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w chwili udostępnienia mu limitu w programie kafeteryjnym wraz z dostępem do platformy umożliwiającej składanie zamówień.

W ocenie Wnioskodawcy moment uzyskania przez jego pracownika przychodu ze świadczeń w naturze powstaje, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w chwili udostępnienia mu limitu w programie kafeteryjnym wraz z dostępem do platformy umożliwiającej składanie zamówień.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W wypadku udostępniania pracownikowi przez pracodawcę, choćby częściowo na koszt tego pracownika, świadczeń w naturze (możliwość otrzymania poprzez system kafeteryjny świadczeń od partnerów dostawcy programu) powstać może wątpliwość, w którym momencie pracodawca winien, w związku z rozpoznaniem przychodu u pracownika, dokonać potrącenia zaliczki na podatek dochodowy, w szczególności czy przychód powstaje w dacie udostępnienia pracownikowi programu kafeteryjnego z określonym limitem kwotowym na zamówienia (uruchomienia przez dostawcę programu kafeteryjnego na zlecenie Wnioskodawcy konta na portalu, za pośrednictwem którego pracownik może składać zamówienia na usługi dostępne w ramach programu aż do wyczerpania przysługującej kwoty) czy też w momencie złożenia przez pracownika zamówienia w systemie.

W grę wchodzą, jako data powstania przychodu, również daty doręczenia (dostarczenia) pracownikowi poszczególnych biletów/kart/bonów/voucherów lub ich realizacji. Tych opcji Wnioskodawca nie bierze jednak pod uwagę, jako że nie byłby w stanie wówczas ustalić precyzyjnych dat uzyskania przychodów z racji braku kontroli nad takimi wydarzeniami. Najlepiej uzasadnionym byłby pogląd o tym, iż realne przysporzenie następuje wówczas, gdy pracownik faktycznie skorzystał z usług bądź nabył produkty u partnerów dostawcy programu kafeteryjnego. Jest to jednak nierealne, albowiem ani Wnioskodawca, ani związany z nim umową podmiot dostarczający program kafeteryjny nie mają żadnej kontroli nad realizacją biletów/kart/bonów/voucherów itp. Jak nadmieniono w opisie zdarzenia przyszłego, faktyczne skorzystanie z biletów/kart/bonów/voucherów może nastąpić również po ustaniu stosunku pracy (jeśli pracownik złożył zamówienie i zostało ono zrealizowane przed datą zablokowania jego konta), co stawiałoby pod znakiem zapytania źródło przychodu i obowiązek spełniania obowiązków płatnika przez Wnioskodawcę, nie wspominając o braku możliwości wyegzekwowania od byłego pracownika informacji o nabytych przez niego produktach i usługach.

W związku z faktem, iż cała kwota limitu udostępnionego pracownikom w ramach programu kafeteryfnego jest bezwarunkowo dostępna od momentu uruchomienia programu bądź dodania do programu np. nowego pracownika lub pracownika, który dotąd nie wyrażał życzenia objęcia go programem, w ocenie Wnioskodawcy zasadnym jest przyjęcie, iż przychód po stronie pracownika powstaje w tej właśnie chwili, niezależnie od tego, czy i kiedy pracownik świadczenia w ramach programu zamówił oraz czy z zamówionych świadczeń skorzystał. Takie stanowisko nie tylko maksymalnie upraszcza operacje księgowo-podatkowe u Wnioskodawcy, ale również pozostaje w zgodzie z momentem, w którym pracownicy faktycznie uzyskują możliwość korzystania ze świadczeń programu, przez co Wnioskodawca rozumie zamawianie przez nich świadczeń u dostawcy programu. Możliwość skorzystania przez nich ze świadczeń w ramach przysługującej kwoty nie jest w żaden sposób ograniczona w czasie (można np. jednorazowo wykorzystać całość przysługującego limitu, zanim jeszcze Wnioskodawcy zostanie wystawiona pierwsza faktura). Natomiast kwestia czy pracownicy wykorzystają otrzymane bilety/bony/karty/vouchery, kiedy i czy wykorzystają je w pełni, czy tylko częściowo, jest poza kontrolą Wnioskodawcy, jak również podmiotu dostarczającego program kafeteryjny.

W najnowszym orzecznictwie rozpowszechnione jest stanowisko, iż nawet udostępnienie pracownikowi możliwości skorzystania z pewnych świadczeń (np. objęcie go abonamentem medycznym) generuje u niego przychód, bez względu na to, czy osoba ta faktycznie skorzystała ze świadczenia. Co więcej, konstrukcja programu kafeteryfnego (ogromny wybór różnorodnych usług/produktów) oraz częściowe jego finansowanie przez samych pracowników powoduje, iż nikłe są szanse, aby pracownicy nie zamówili świadczeń z programu i przez to nie osiągnęli korzyści wynikającej z uzyskania biletów/bonów/kart/voucherów. Jak podkreśla się w orzecznictwie, zwłaszcza w orzeczeniach zapadłych w sprawach przychodu z abonamentów medycznych, sytuacja osoby otrzymującej abonament choćby z niego nie korzystała, różni się in plus od sytuacji osoby, która takiego abonamentu nie otrzymała. Stanowisko organów podatkowych jest nawet dalej idące i każe rozpoznawać przychód także wtedy, gdy osoba miała jedynie potencjalną możliwość skorzystania ze świadczeń.

W tym stanie rzeczy zasadnym wydaje się uznanie, iż przychód pracownika ze świadczeń w naturze powstaje w chwili udostępnienia mu limitu w programie kafeteryjnym wraz z dostępem do platformy umożliwiającej składanie zamówień, bez względu na to, czy i kiedy pracownik ten limit wykorzysta poprzez złożenie zamówień, a tym bardziej bez względu na fakt i datę ewentualnego skorzystania na podstawie zamówionych biletów/bonów/kart/voucherów ze świadczeń partnerów dostawcy programu kafeteryjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

Przepis art. 11 ust. 2a ww. ustawy stanowi, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Z powyższej definicji przychodów pracownika wynika, iż ustawodawca zaliczył do niej nie tylko otrzymane pieniądze, ale i świadczenia, które przybrały postać rzeczy, wykonywania usług, bądź udostępniania rzeczy lub praw.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, iż w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik uzyskał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Do nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zaliczyć należy zatem również różnego rodzaju świadczenia zapewnione w ramach programu korzyści pracowniczych, tj. w ramach tzw. programu kafeteryjnego, a w zasadzie wartość tego świadczenia przypadającą na pracownika.

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawca poinformuje podmiot dostarczający program kafeteryjny zarówno o osobach uprawnionych jak i o kwocie przypadającej na poszczególnych użytkowników.

Należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie świadczenia zapewnione w ramach ww. programu nie są, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, świadczeniami w naturze (pracownicy nie otrzymują bezpośrednio od Wnioskodawcy żadnych biletów, kart, bonów towarowych, voucherów) ale nieodpłatnymi świadczeniami o wartości z góry określonej. Jednak fakt ten nie ma wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszą interpretacją.

Należy podkreślić, iż przychód stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne.

Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego - roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również - miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wprowadzić, w ramach motywacji swoich pracowników, częściowe finansowanie dodatkowych świadczeń dla swoich pracowników. Świadczeniami tymi będą świadczenia zapewniane w ramach tzw. programu kafeteryfnego.

Program kafeteryjny (program korzyści pracowniczych) zapewniany jest na podstawie umowy Wnioskodawcy z dostawcą zewnętrznym (dostawca programu kafeteryjnego). W oparciu o umowę osobom wskazanym przez Wnioskodawcę (w tym wypadku jego pracownikom) podmiot dostarczający program kafeteryjny będzie zapewniał świadczenie przez podmioty trzecie usług oraz dostarczanie produktów za pomocą podmiotów trzecich, dostarczając beneficjentom programu (pracownikom Wnioskodawcy) bilety, karty przedpłacone/bony towarowe/vouchery, karty podarunkowe, zapewniające możliwość skorzystania z usług/nabycia produktów od tych podmiotów trzecich.

Otrzymanie oznacza przysporzenie w majątku w postaci czegoś, za co pracownik nie zapłacił lub zapłacił częściowo a co ma określoną wartość wyrażoną w pieniądzu. Świadczenie nieodpłatne czy też częściowo odpłatne to taki rodzaj świadczenia, w przypadku którego otrzymujący odnosi określoną korzyść pod tytułem darmym lub też za co częściowo płaci, co oznacza, że nie świadczy nic w zamian lub przekazuje świadczenie (płatność) nieekwiwalentne. Jeżeli pracownik nie odmówił przyjęcia takiego świadczenia, to oznacza, że je przyjął a tym samym doszło po jego stronie do przysporzenia.

Podkreślić należy, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez uprawnioną osobę z konkretnej usługi zagwarantowanej przez program kafeteryjny, lecz jak wskazał ustawodawca w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, również fakt postawienia do dyspozycji pracownika świadczenia o określonej wartości pieniężnej, np. poprzez objęcie pracownika programem kafeteryjnym, na co pracownik się zgodził; zadeklarował przystąpienie do takiego programu. Przy czym przychód powstanie wyłącznie u osób, które objęte są powyższym programem. Tak więc, jeżeli pracownik objęty zostanie ww. programem, to otrzyma nieodpłatne świadczenie lub świadczenie częściowo odpłatne, a w związku z tym powstanie u niego przychód podatkowy, tj. przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych moment uzyskania przez pracownika Wnioskodawcy przychodu z nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych powstanie w chwili udostępnienia mu limitu w programie kafeteryjnym wraz z dostępem do platformy umożliwiającej składanie zamówień.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.