IBPBII/1/415-803/12/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2012 r. (data wpływu do Organu - 7 września 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty świadczeń uprawnionym członkom rodziny - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 września 2012 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty świadczeń uprawnionym członkom rodziny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca na podstawie art. 46 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin, wypłaca świadczenia należne lecz niezrealizowane zmarłego emeryta lub rencisty, uprawnionym członkom rodziny.

Świadczenia otrzymane przez członka rodziny zmarłego emeryta lub rencisty zgodnie z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód z praw majątkowych i podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy.

Z wojskowych świadczeń emerytalno-rentowych, w oparciu o art. 49 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin jak i art. 139 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, dokonywane są potrącenia z tytułu odpłatności za pobyt świadczeniobiorcy w domach pomocy społecznej lub zakładach opiekuńczo-leczniczych. W przypadku śmierci świadczeniobiorcy przebywającego w danej placówce należność za okres po dniu śmierci świadczeniobiorcy podlega zwrotowi przez właściwą placówkę do organu emerytalnego (art. 143a ustawy z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych). Kwota zwrócona przez dom pomocy społecznej lub zakład opiekuńczo-leczniczy stanowi należne niezrealizowane świadczenie wypłacane przez Wnioskodawcę dla uprawnionych członków rodzin na podstawie złożonego wniosku. Kwota zwrócona przez ww. zakłady jest kwotą netto (jest to kwota zwrócona za część miesiąca i nie stanowi ona kwoty pełnego świadczenia wypłaconego przez Wnioskodawcę za dany miesiąc).

Wnioskodawca wypłacając świadczenie emerytalno-rentowe za dany miesiąc uwzględnia je w PIT-11 świadczeniobiorcy zmarłego w trakcie miesiąca. Od zrealizowanej wypłaty, Wnioskodawcy potrąca podatek i składkę zdrowotną.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Jak należy wypłacić świadczenie należne niezrealizowane dla uprawnionych członków rodziny zwrócone przez zakład opiekuńczo-leczniczy lub dom pomocy społecznej.

Jakie kwoty dochodu i podatku wykazać w PIT-11 zmarłego świadczeniobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na potrącony od całego świadczenia osoby zmarłej należny podatek dochodowy, kwoty zwrócone przez zakład opiekuńczo-leczniczy lub dom pomocy społecznej należałoby wypłacać w kwotach netto. Potrącając bowiem podatek od zwróconej części świadczenia, wypłaconego członkom rodziny, Wnioskodawca doprowadziłby do dwukrotnego opodatkowania tego samego świadczenia (raz zmarłemu świadczeniobiorcy, drugi raz członkom rodziny).

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na podstawie przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i 7 ww. ustawy źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cyt. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Artykuł 12 ust. 7 ww. ustawy stanowi, iż przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych.

Z kolei w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zamieszczono regulację, według której za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zacytowany powyżej przepis art. 18 ww. ustawy nie podaje normatywnej definicji przychodów z praw majątkowych i nie stanowi katalogu zamkniętego, na co wskazuje zawarte w nim wyrażenie "w szczególności". Tą kategorią został objęty każdy przychód osiągnięty przez podatnika w związku z posiadaniem przez niego praw o charakterze majątkowym.

Stosownie do treści art. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 66 z późn. zm.) w ramach zaopatrzenia emerytalnego przysługują na zasadach określonych w ustawie:

Przepis art. 46 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że w razie śmierci osoby, która zgłosiła wniosek o świadczenia pieniężne, świadczenia należne jej do dnia śmierci przysługują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, małżonkowi i dzieciom, a w razie ich braku - kolejno: wnukom, rodzicom, dziadkom i rodzeństwu. Osoby te mają prawo do udziału w nieukończonym postępowaniu prowadzonym dalej w sprawie tych świadczeń.

Z kolei ust. 2 powyższego artykułu stanowi, iż świadczenia, o których mowa w ust. 1, wypłaca się:

Ustęp 3 tegoż artykułu stanowi natomiast, iż prawo do świadczeń określonych w ust. 1 ustaje w ciągu 12 miesięcy od dnia śmierci osoby, której świadczenia te przysługiwały, chyba że osoba, o której mowa w ust. 1, wystąpi z wnioskiem o dalsze prowadzenie postępowania.

Zgodnie z art. 49 cyt. ustawy organ emerytalny dokonuje potrąceń ze świadczeń pieniężnych w wysokości i na zasadach określonych w przepisach ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, z tym że potrąceniu podlegają również koszty utrzymania osób uprawnionych do świadczeń w domu emeryta wojskowego, na wniosek kierownika tego domu.

Jak stanowi treść art. 139 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 z późn. zm.) o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, ze świadczeń pieniężnych określonych w ustawie - po odliczeniu składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczki i innych należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych - podlegają potrąceniu, z uwzględnieniem art. 141, należności z tytułu odpłatności za pobyt osób uprawnionych do świadczeń w domach pomocy społecznej, zakładach opiekuńczo-leczniczych lub zakładach pielęgnacyjno-opiekuńczych - na wniosek dyrektorów tych placówek.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca na podstawie art. 46 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin, wypłaca świadczenia należne lecz niezrealizowane zmarłego emeryta lub rencisty, uprawnionym członkom rodziny. Z wojskowych świadczeń emerytalno-rentowych, w oparciu o art. 49 ustawy o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin jak i art. 139 ust. 1 pkt 10 ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, dokonywane są potrącenia z tytułu odpłatności za pobyt świadczeniobiorcy w domach pomocy społecznej lub zakładach opiekuńczo-leczniczych. W przypadku śmierci świadczeniobiorcy przebywającego w danej placówce należność za okres po dniu śmierci świadczeniobiorcy podlega zwrotowi przez właściwą placówkę do organu emerytalnego (art. 143a ustawy z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych). Kwota zwrócona przez dom pomocy społecznej lub zakład opiekuńczo-leczniczy stanowi należne niezrealizowane świadczenie wypłacane przez Wnioskodawcę dla uprawnionych członków rodzin na podstawie złożonego wniosku. Kwota zwrócona przez ww. zakłady jest kwotą netto (jest to kwota zwrócona za część miesiąca i nie stanowi kwoty pełnego świadczenia wypłaconego przez Wnioskodawcę za dany miesiąc).

Wnioskodawca wypłacając świadczenie emerytalno-rentowe za dany miesiąc uwzględnia je w PIT-11 świadczeniobiorcy, tj. zmarłego w trakcie miesiąca i od zrealizowanej wypłaty, Wnioskodawca potrąca podatek i składkę zdrowotną.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, iż skoro - jak stwierdza Wnioskodawca - zwrócone przez domy pomocy społecznej lub zakłady opiekuńczo-lecznicze kwoty stanowią należne a niezrealizowane świadczenia (emeryta, rencisty) i świadczenia te wypłacane są uprawnionym członkom rodzin na podstawie złożonego wniosku - i jednocześnie świadczenia te nie wchodzą w skład masy spadkowej, do czego ustalenia Organ nie jest uprawniony, gdyż wykraczałoby to poza zakres przepisów prawa podatkowego - to stanowić będą one dla tych osób przychód, który na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikować należy jako przychód z praw majątkowych określonych w art. 18 ww. ustawy.

Jeżeli bowiem członkom rodzin spełniającym warunki wymagane do uzyskania świadczenia należnego lecz niezrealizowanego przez zmarłego emeryta lub rencistę - w myśl przepisów ustawy o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych - przysługuje prawo do otrzymania świadczenia po zmarłym świadczeniobiorcy (emerycie, renciście) mającego wcześniej swe źródło w łączącym świadczeniobiorcę (emeryta, renciste) stosunku prawnym z Wnioskodawcą, to otrzymanie tego świadczenia przez nich stanowić będzie prawo majątkowe i w konsekwencji spowoduje powstanie u tych osób przychodu z praw majątkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji Wnioskodawca wypłacający te świadczenia wskazanym osobom, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 tejże ustawy, obowiązany jest jako płatnik pobrać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczkę na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

W związku z powyższym na Wnioskodawcy jako płatniku ciąży obowiązek wystawienia dla ww. osób (świadczeniobiorców) spełniających warunki do uzyskania przedmiotowego świadczenia w myśl powołanych przez Wnioskodawcę przepisów o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy zawodowych oraz ich rodzin a także o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych imiennej informacji PIT-11, w której wykazany zostanie przychód z praw majątkowych z tytułu wypłaty zwróconej kwoty, tj. - jak wskazał Wnioskodawca - należnego a niezrealizowanego świadczenia (z powodu śmierci emeryta lub rencisty) za pobyt w domu pomocy społecznej lub zakładzie opiekuńczo-leczniczym.

Wskazać jednocześnie należy, iż Wnioskodawca jako płatnik słusznie postąpił uwzględniając w imiennej informacji PIT-11, sporządzonej na imię i nazwisko zmarłego emeryta i rencisty faktycznie wypłacone w tym miesiącu świadczenie emerytalno-rentowe (postawione emerytowi lub renciście do dyspozycji), od którego zgodnie z uregulowaniami zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, potrącona została odpowiednia zaliczka na podatek dochodowy.

Nie można się jednak zgodzić ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, iż z uwagi na potrącony od świadczenia emerytalno-rentowego, postawionego do dyspozycji emeryta lub rencisty, należny podatek dochodowy, kwoty zwrócone przez zakład opiekuńczo-leczniczy lub dom pomocy społecznej wypłacać należy uprawnionym członkom rodzin w kwotach netto, tj. bez potrącenia zaliczki na podatek dochodowy, aby tym samym uniknąć podwójnego opodatkowania tej samej kwoty.

Z przeanalizowanej sprawy jak i przywołanych powyżej przepisów wynika, iż mamy do czynienia z dwoma różnymi źródłami przychodu i dochodami/przychodami różnych podatników.

Pierwsze źródło przychodu, uregulowane w treści art. 12 ust. 7 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to emerytura lub renta.

Jak już wyżej wskazano źródło przychodu z tytułu otrzymywanej emerytury bądź renty związane jest ściśle z łączącym uprzednio emeryta bądź rencistę stosunkiem służbowym z Wnioskodawcą.

Drugie z omówionych źródeł przychodu uregulowane zostało w treści art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest to przychód z praw majątkowych uzyskiwany przez uprawnione osoby. Jeżeli bowiem - jak wskazał Wnioskodawca - kwoty zwrócone przez domy pomocy społecznej lub zakłady opiekuńczo-lecznicze stanowią należne a niezrealizowane świadczenie (zmarłego emeryta, rencisty), i zgodnie z powołanymi przepisami kwoty te są wypłacane tylko uprawnionym osobom (nie wchodzą do masy spadkowej), to stanowią one przychód dla tychże osób z innego źródła niż dla emeryta czy rencisty.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dwoma różnymi źródłami przychodu - świadczeniami emerytalno-rentowymi oraz przychodem z praw majątkowych i przychody te powstają po stronie różnych podatników (różnych osób), to zasadnym jest, aby podlegały one odrębnemu opodatkowaniu. Tym samym od każdego przychodu z osobna Wnioskodawca, jako płatnik, na podstawie obowiązujących przepisów prawa zobowiązany został do pobrania i odprowadzenia stosownej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych jak i do wystawienia imiennej informacji PIT-11.

Nie wystąpi zatem - jak twierdzi Wnioskodawca - podwójne opodatkowanie tego samego świadczenia, gdyż owe świadczenie otrzymały dwie różne grupy osób z różnych tytułów przypisanych do dwóch różnych źródeł przychodu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.