IBPBII/1/415-782/11/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 31 sierpnia 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przez pracodawcę wydatków poniesionych przez pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu zwrotu przez pracodawcę wydatków poniesionych przez pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka Akcyjna) jest podatnikiem z siedzibą w L., należącym do grupy S. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka m.in. świadczy usługi na rzecz podmiotów z grupy S. i podmiotów trzecich, z siedzibą poza Polską, w zakresie remontów, modernizacji, produkcji i serwisu generatorów, transformatorów oraz elementów turbin i kotłów, a także usługi wynajmu wykwalifikowanego personelu.

Świadczenie usług wymaga obecności w innych krajach pracowników Spółki - zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów o pracę. Okres wyjazdu pracowników do miejsca świadczenia usług jest każdorazowo przedmiotem ustaleń z kontrahentem, na rzecz którego Spółka świadczy usługi - w każdym przypadku trwa on jednak nie dłużej niż okres świadczenia usług przez Spółkę. W związku z wyjazdami, Spółka zawiera z pracownikami aneks do umowy o pracę określający czas trwania wyjazdu oraz nowe miejsce wykonywania pracy. Spółka nie uznaje takich wyjazdów jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks pracy.

W związku z wyjazdami pracowników w ramach świadczenia usług przez Spółkę, Spółka ponosi określone wydatki. Obowiązujące w Spółce procedury zakładają, że wydatki te mogą być ponoszone: bezpośrednio przez Spółkę lub przez pracowników, którzy następnie otrzymują ich zwrot. W tym drugim przypadku, pracownicy dokonują wydatków przy użyciu służbowej imiennej karty kredytowej lub z własnych środków. W szczególności, wydatki te obejmują:

Zwrot poniesionych przez pracowników wydatków odbywa się na podstawie wystawionych na rzecz Spółki faktur i rachunków, a także paragonów i innych dokumentów. Spółka dokonuje zwrotu wyłącznie do wysokości kosztów faktycznie przez pracowników poniesionych i właściwie udokumentowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle powyższego stanu faktycznego, równowartość zwróconych przez Spółkę wydatków związanych z wyjazdem pracownika w ramach świadczenia usług stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym równowartość zwróconych przez Spółkę wydatków związanych z wyjazdem pracownika w ramach świadczenia usług nie stanowi dla pracownika przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca powołał i przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

Analiza powyższych przepisów prowadzi, zdaniem Wnioskodawcy do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały wprost wymienione w ww. ustawie jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku. Podstawowym założeniem konstrukcyjnym podatku dochodowego jest przy tym opodatkowanie wyłącznie dochodu, tj. przyrostu majątku podatnika. Należy więc uznać, że poszczególne źródła przychodów, o których mowa w powyższej ustawie, w tym przytoczone powyżej, obejmują tylko takie przysporzenia, które powiększają wartość majątku podatnika w sposób trwały, tj. mają charakter definitywny. Zdaniem Spółki, oznacza to, że jeżeli otrzymane przez podatnika przychody podlegają zwrotowi, to nie stanowią one przychodu podatkowego, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w ocenie Spółki, przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są takie wypłaty i świadczenia, które mają swoje źródło w łączącym podatnika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym, o ile prowadzą do powstania przysporzenia majątkowego po stronie podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy takie rozumienie tych przepisów, potwierdza utrwalona już linia interpretacyjna organów podatkowych, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wskazane i zacytowane we fragmentach przez Wnioskodawcę: interpretacja z dnia 11 sierpnia 2010 r. (znak: ILPB2/415 -572/1-4/TR), wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. akt III SA 3382/02) i 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97) wydane na gruncie odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, w związku z wyjazdami realizowanymi w ramach świadczenia usług przez Spółkę, pracownicy są często zmuszeni ponosić określone wydatki, które finansują za pomocą służbowej imiennej karty kredytowej lub z własnych środków, a następnie występują o ich zwrot do Spółki. Poniesienie tych wydatków pozostaje w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaniem obowiązków wynikających z ustaleń umownych pomiędzy Spółką a pracownikiem. Z drugiej strony natomiast, umożliwia i warunkuje prawidłowe i efektywne świadczenie usług przez Spółkę na rzecz kontrahentów.

Spółka podkreśliła, że jedynym beneficjentem zakupów sfinansowanych przez pracowników za pomocą służbowej imiennej karty kredytowej lub z ich własnych środków jest Spółka. Poniesienie przedmiotowych wydatków jest bowiem nieodłącznym elementem świadczenia usług przez Spółkę, a zatem ma bezpośredni związek z realizacją potrzeb Spółki wynikających z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Jedynie ze względu na obowiązujące w Spółce procedury, wydatki te ponoszone są w imieniu i na rzecz Spółki przez jej pracowników, a następnie są im przez Spółkę zwracane. Procedury te są podyktowane względami racjonalnymi, w szczególności koniecznością zapewnienia sprawnej i efektywnej realizacji usług na rzecz kontrahentów. Gdyby nie takie właśnie procedury, Spółka dokonywałaby przedmiotowych wydatków bezpośrednio, tj. bez zaangażowania pracowników.

Innymi słowy, gdyby nie konieczność wyjazdu w związku ze świadczeniem usług przez Spółkę, pracownicy nigdy nie ponieśliby przedmiotowych wydatków. W konsekwencji, Spółka uważa, że ich dokonanie nie stanowi realizacji osobistych celów czy potrzeb pracowników, które powinno odbyć się kosztem ich osobistego majątku. Zwrot wydatków przez Spółkę ma zatem zapobiec uszczupleniu majątku pracowników, do którego niewątpliwie doszłoby, gdyby takiego zwrotu nie było.

Skoro więc wydatki ponoszone są w imieniu i na rzecz Spółki, a nie na cele osobiste pracowników, w ocenie Spółki, nie można uznać, że ich zwrot skutkuje uzyskaniem wymiernej i trwałej korzyści majątkowej przez pracowników, a tylko taka korzyść - w świetle przedstawionej przez Spółkę argumentacji - wiązałaby się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na poparcie swojej argumentacji Wnioskodawca powołał i zacytował we fragmentach interpretacje Dyrektor Izby Skarbowej w. Warszawie, z dnia 12 stycznia 2011 r. znak: IPPB2/415-938/10-4/ AS oraz z dnia 21 marca 2011 r. znak: IPPB2/415-3/11-4/AS

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki należy uznać, że równowartość zwróconych przez Spółkę wydatków związanych z wyjazdem pracownika w ramach świadczenia usług przez Spółkę, nie stanowi dla pracowników przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 powyższej ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 powołanej ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, w tym również świadczenia nieodpłatne - a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Do takich korzyści należy zatem zaliczyć wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci przejazdu/przelotu pracowników (samolotem, samochodem służbowym, samochodem prywatnym, koleją) z miejsca zamieszkania do nowego miejsca wykonywania pracy, określonego w aneksie do umowy o pracę oraz związane z tym koszty parkowania samochodów, koszty zakupu paliwa do samochodu, transferu z i na lotnisko, koszt opłat za bagaż, koszty badań i zabiegów lekarskich (określonych jako niezbędne przez pracodawcę), koszty zakwaterowania w hotelach, koszt usług agencji nieruchomości pośredniczących w wynajmie mieszkań dla pracowników.

Żadne bowiem przepisy prawa nie nakładają na pracodawcę obowiązku sfinansowania pracownikowi kosztów ponoszonych w związku z dotarciem do określonego umową o pracę (aneksem) nowego miejsca pracy i kosztów pobytu w miejscu wykonywania pracy (noclegów). Skoro tak, to nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż zwrot ponoszonych przez pracowników kosztów - w związku z wykonywaniem pracy w nowym miejscu, określonym przez pracodawcę - nie stanowi dla nich przysporzenia finansowego. Gdyby bowiem pracodawca nie podjął decyzji o finansowaniu tych wydatków - pracownik musiałby omawiane wydatki pokryć z własnego majątku. Obowiązkiem pracownika jest bowiem dotrzeć do miejsca pracy każdorazowo wskazanego przez pracodawcę. Zatem, w sytuacji kiedy koszty dojazdu do pracy (i z pracy) oraz związane z tym dodatkowe świadczenia (w tym również noclegu) decyduje się pokryć - kosztem własnego majątku - pracodawca, to wartość tychże świadczeń należy, w świetle przepisów podatkowych, uznać za przychód. Świadczenie to - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - stanowi trwałe przysporzenie majątkowe po stronie pracowników. Dzięki finansowaniu omawianych wydatków pracodawca niejako "zwalnia" ich z obowiązków finansowania tychże wydatków kosztem majątku własnego, tym samym nie doprowadzając do uszczerbku w ich majątku.

Bez znaczenia przy tym, jest to, że omawiane koszty ponoszone są w celu realizacji obowiązków służbowych pracownika. Należy bowiem podkreślić, iż gdyby ustawodawca chciał aby wszelkie świadczenia, które uzyskuje pracownik od pracodawcy w związku z realizacją zadań wynikających z umowy o pracę nie stanowiły przychodu, to niektórych z tych świadczeń nie wymieniłby w katalogu zwolnień, tak jak np. kosztów związanych z podróżami służbowymi, ekwiwalentów za używanie przez pracowników przy wykonywaniu pracy własnych narzędzi i sprzętu, kosztów używania przez pracowników ich samochodów w jazdach lokalnych.

Jak z powyższego wynika, co do zasady wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako przychód ze stosunku pracy i w ten sposób opodatkowane, chyba, że świadczenia te korzystają z przedmiotowego zwolnienia zawartego w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 19 powyższej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zgodnie z art. 21 ust. 14 tejże ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ww. ustawy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka - w ramach świadczenia usług w zakresie remontów, modernizacji, produkcji i serwisu generatorów, transformatorów oraz elementów turbin i kotłów, a także usług wynajmu wykwalifikowanego personelu - świadczy ww. usługi poza Polską, a jej pracownicy wykonują pracę w miejscu zgodnym z aneksem do umowy o pracę, obowiązującym na czas trwania wyjazdu.

Wnioskodawca wskazał, iż pracownicy nie przebywają w podróży służbowej w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks pracy, korzystają natomiast w związku z wykonywaniem pracy poza Polską z określonych świadczeń, których koszt ponosi Wnioskodawca, zwracając pracownikom poniesione przez nich wydatki (na podstawie stosownych dokumentów wystawionych na rzecz Spółki).

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i ww. przepisów prawa należy stwierdzić, iż skoro pracownicy nie przebywają w podróży służbowej i Wnioskodawca (pracodawca) ponosi na ich rzecz wydatki (zwraca je) tytułem: zakupu biletów lotniczych do kraju świadczenia usług i z powrotem, opłacenia transferu z i na lotnisko/dworzec w kraju świadczenia usług, wynajmu samochodów, zakupu paliwa w przypadku wykorzystania samochodu służbowego lub prywatnego, opłacenia parkowania samochodu, opłat za bagaż, badań i zabiegów lekarskich określonych przez siebie jako niezbędne, zakwaterowania w hotelach, opłacenia usług agencji nieruchomości pośredniczących w wynajmie mieszkań dla pracowników; na rzecz pracowników - to wartość tych świadczeń wynikająca z wystawionych faktur (rachunków, paragonów) dotyczących wyżej wskazanych wydatków, stanowi dla pracowników nieodpłatne świadczenia jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak już wyżej wskazano, żadne przepisy prawa nie nakładają bowiem na Wnioskodawcę obowiązku pokrycia ww. kosztów, jak również w katalogu zwolnień podatkowych brak jest tego rodzaju świadczeń, z wyjątkiem dotyczącym świadczenia niżej powołanego.

Wobec tego wartość tych świadczeń, opłacanych za pracowników, płatnik ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy, przy uwzględnieniu, iż świadczenia związane z zapewnieniem noclegu przez Wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia w granicach określonych w powołanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników. Wskazać przy tym należy, iż przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje dotyczyły innych stanów faktycznych, całkiem odmiennych od tego przedstawionego we wniosku o interpretację, tym więc bardziej rozwiązania w nich przyjęte nie mogą mieć przełożenia na wynik niniejszej sprawy.

Natomiast w odniesieniu do powołanego i zacytowanego fragmentu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. Organ zauważa, że w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wyroki nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Dlatego tut. Organ nie może w oparciu o powołany przez Wnioskodawcę wyrok sądu potwierdzić jego stanowiska, tym bardziej, iż dotyczy on całkiem innego zagadnienia podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.