IBPBII/1/415-779/12/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 4 września 2012 r.), uzupełnionym w dniu 8 listopada 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w 2011 r. w Norwegii - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w 2011 r. w Norwegii.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 30 października 2012 r. znak: IBPB II/1/415-779/12/MCZ wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono w dniu 8 listopada 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która była zatrudniona na podstawie umowy o pracę u pracodawcy polskiego mającego siedzibę w Polsce w mieście D. Pracę tę Wnioskodawca świadczył w okresie od 9 maja 2011 r. do 25 grudnia 2011 r.; w cyklu - 3 tygodnie pracy Norwegii, 1 tydzień pracy w Polsce. Łączny okres wykonywania pracy na terenie Norwegii w ramach obowiązującej umowy o pracę nie przekroczył 183 dni w 2011 r.

Od całości dochodów Wnioskodawcy zostały odprowadzone do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez płatnika firmę X z siedzibą w Polsce. Wynagrodzenia pracownicze wypłacane były przez firmę zatrudniającą w D., która nie ma miejsca zamieszkania, ani siedziby, zakładu w innym państwie tylko w Polsce. Oczywiście realizacja umowy o pracę odbywała się przez Wnioskodawcę w Norwegii tylko w celu wykonywania określonej pracy, a nie w celu i zamiarze osiedlenia się tam na stałe. Z tytułu wykonywanej pracy pracodawca Wnioskodawcy złożył do urzędu skarbowego stosowne informacje i deklaracje PIT- 4R i PIT-11.

W odpowiedzi na wezwanie, w uzupełnieniu stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że:

* W 2010 r. nie pracował w Norwegii.

* W 2011 r. przebywał w Norwegii w związku z oddelegowaniami, w następujących okresach:

* 10.05.2011-03.06.2011,

* 13.06.2011-01.07.2011,

* 11.07.2011-05.08.2011,

* 16.08.2011-02.09.2011,

* 12.09.2011-30.09.2011,

* 10.10.2011-28.10.2011,

* 07.11.2011-25.11.2011,

* 05.12.2011-16.12.2011,

łącznie 157 dni.

W przerwach pomiędzy oddelegowaniami do Norwegii pracował w Polsce.

* W związku z oddelegowaniem do Norwegii, na każdy wyżej wymieniony okres zawarte zostało porozumienie zmieniające miejsce wykonywania pracy i wysokość wynagrodzenia w ramach istniejącego stosunku pracy, pomiędzy Wnioskodawcą a firmą polską X. Wnioskodawca nie został "wynajęty" kontrahentowi norweskiemu, nie sprawował on nadzoru nad jego pracą.

* Wnioskodawca nie wykonywał pracy dla kontrahenta norweskiego, a wynagrodzenie za pracę w Norwegii wypłacała we własnym imieniu firma polska X.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę na terytorium Norwegii pomiędzy okresem od maja 2011 r. do grudnia 2011 r. z tytułu świadczonej pracy na podstawie umowy o pracę w wymiarze poniżej 183 dni w 2011 r. powinny być w Polsce wykazane, zgłoszone, rozliczone i opodatkowane w zeznaniu podatkowym za 2011 r.

Wnioskodawca uważa, że dochody osiągnięte na terenie Norwegii winny być rozliczane i opodatkowane na terenie Polski.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie uznaje za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej, podlegającą opodatkowaniu od całości dochodów, taka osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W Polsce koncentruje się centrum interesów życiowych i gospodarczych Wnioskodawcy rozumiane jako miejsce wykonywania umowy o pracę, zarobkowej, posiadane inwestycje, majątek ruchomy konta bankowe i inne składniki majątkowe. W Polsce Wnioskodawca posiada wraz ze swoją rodziną stałe miejsce zamieszkania. Oczywiście w 2011 r. Wnioskodawca przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni w ciągu danego roku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie oprócz przywołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie znajdzie również Konwencja pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodów oraz protokół do tej Konwencji z dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 tej Konwencji w sytuacji przebywania okresowego w danym Państwie w celu np. wykonywania czynności zarobkowych, gdy stałe miejsce zamieszkania znajduje się na terytorium Polski, status takiej osoby określa się według zasady "uważa się, iż ma ona miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania, w którym też znajduje się ośrodek interesów życiowych".

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu taktycznego fakt okresowego wykonywania w pracy na terenie Norwegii nie spowodował zmiany polskiej rezydencji na norweską, gdyż nie nastąpiło kumulatywne wystąpienie dwóch zdarzeń prawnych i faktycznych tj. podjęcia pracy i osiedlenia się na stałe w Norwegii przed przekroczeniem 183 dni pobytu w Polsce ani też nie wykonywał pracy na terenie Norwegii w wymiarze powyżej 183 dni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 4a ww. ustawy powołane wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustawodawca przesądził zatem, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 cyt. ustawy) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stąd też do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (art. 4a ww. ustawy).

Ponieważ Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania oraz centrum interesów osobistych i gospodarczych w Polsce, podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. Z uwagi na to, że Wnioskodawca w 2011 r. wykonywał pracę na terytorium Norwegii, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie będzie miała Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisany w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 tej Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

W celu ustalenia czy w niniejszym przypadku opodatkowanie dochodów Wnioskodawcy uzyskanych z tytułu pracy za granicą (w Norwegii) będzie odbywało się na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 czy też w art. 14 ust. 2 Konwencji koniecznym jest zdefiniowanie pojęć "przez okres lub okresy nieprzekraczającej łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym" oraz pojęcia "zakład".

Pojęcie "przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym" użyte w art. 14 ust. 2 lit. a ww. Konwencji należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (OECD). Wskazane pojęcie oznacza, iż należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które, do pewnego stopnia, pokrywają się z innymi.

Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie, tak jak w niniejszej sprawie składa się kilka okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesiecznym okresie. W celu ustalenia czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony "do przodu" od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa, a także okres dwunastu miesięcy liczony "wstecz" od dnia wyjazdu tego pracownika do drugiego państwa.

W konsekwencji, pojęcie "dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym jest pojęciem autonomicznym w stosunku do pojęcia "roku podatkowego". Skoro okres dwunastomiesięczny, tylko i wyłącznie, może rozpocząć się lub zakończyć w danym "roku podatkowym", to oczywiste jest, że "okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni" są częścią "okresu dwunastomiesięcznego, nie zaś częścią "roku podatkowego" (roku kalendarzowego). Z punktu widzenia oceny spełnienia przedmiotowego warunku istotne jest więc to, czy okres (lub okresy) łącznie 183 dni nie został przekroczony w okresie dwunastomiesięcznym, nie zaś w roku podatkowym. W konsekwencji, jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie.

Powyższe oznacza, że aby ustalić spełnienie warunku przebywania w drugim państwie przez okres nieprzekraczający 183 dni w niniejszej sprawie trzeba "cofnąć się" do okresu dwunastomiesięcznego poprzedzającego okres pobytu w 2011 r., czyli wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony "wstecz" od dnia każdorazowego wyjazdu z drugiego państwa, jak również wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony "do przodu" od dnia każdorazowego przybycia do drugiego państwa i następnie zsumować wszystkie okresy wyliczając ilość dni pobytu w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Określenie "zakład" w rozumieniu ww. Konwencji polsko-norweskiej zdefiniowane zostało w art. 5 ust. 1 tej Konwencji i oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Określenie to obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy - art. 5 ust. 3 tejże Konwencji.

W świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 powołanej wyżej Konwencji, wynagrodzenia pracowników mających miejsce zamieszkania w Polsce podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest na terytorium Norwegii. Natomiast art. 14 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Norwegii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Z treści wniosku i jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jako polski rezydent podatkowy w ramach umowy o pracę, zawartej z polskim pracodawcą mającym siedzibę, miejsce zamieszkania i zakład tylko w Polsce, świadczył dla tegoż pracodawcy pracę do 25 grudnia 2011 r. W okresie od 9 maja 2011 r. do 25 grudnia 2011 r. Wnioskodawca wykonywał prace cyklicznie - 3 tygodnie pracy w Norwegii, 1 tydzień pracy w Polsce. Na każdy okres pracy w Norwegii zawarte zostało porozumienie zmieniające miejsce wykonywania pracy i wysokość wynagrodzenia w ramach istniejącego stosunku pracy. Wnioskodawca nie wykonywał pracy dla kontrahenta norweskiego; nie został "wynajęty" kontrahentowi norweskiemu; nie sprawował on nadzoru nad jego pracą. Wynagrodzenie za pracę w Norwegii wypłacał we własnym imieniu polski pracodawca. Łączny okres wykonywania pracy na terenie Norwegii w ramach obowiązującej umowy o pracę nie przekroczył 183 dni w 2011 r. - trwał 157 dni. Od całości dochodów Wnioskodawcy zostały odprowadzone do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych przez polskiego płatnika - firmę X. W 2010 r. Wnioskodawca nie pracował w Norwegii.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa i przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że w przypadku Wnioskodawcy zostały spełnione wszystkie warunki określone w art. 14 ust. 2 Konwencji polsko-norweskiej bowiem:

* w analizowanym okresie Wnioskodawca przebywał w Norwegii - przez okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym - łącznie 157 dni; w 2010 r. Wnioskodawca nie przebywał w Norwegii; z treści wniosku nie wynika, iżby przebywał w Norwegii w 2012 r. (jak wynika z wniosku Wnioskodawca świadczył pracę do 25 grudnia 2011 r.),

* wynagrodzenie było wypłacane przez polskiego pracodawcę, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w Norwegii (posiada je tylko w Polsce),

* wynagrodzenie nie było ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w Norwegii (posiada go tylko w Polsce);

* wykonywana w Norwegii praca nie stanowiła przypadku wynajmowania siły roboczej (Wnioskodawca nie został "wynajęty" i nie wykonywał pracy dla kontrahenta norweskiego, nie sprawował on nad nim nadzoru).

Zatem należy stwierdzić, że dochody osiągnięte z umowy o pracę, wykonywanej w 2011 r. na terytorium Norwegii, przez podatnika, który posiada miejsca zamieszkania na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, czyli wyłącznie w Polsce. Zatem ww. dochody z pracy wykonywanej w Norwegii podlegają opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinny zostać wykazane w zeznaniu rocznym za 2011 r.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.