IBPBII/1/415-769/13/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 lipca 2013 r. (wpływ do Organu - 30 lipca 2013 r.), uzupełnionym 15 października 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacania pracownikom świadczeń w związku z poleceniem wyjazdu poza granice kraju - jest prawidłowe.

W dniu 30 lipca 2013 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłacania pracownikom świadczeń w związku z poleceniem wyjazdu poza granice kraju.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 3 października 2013 r. znak: IBPB II/1/415-769/13/MK wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 15 października 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza utworzyć Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach której będzie zatrudniać na podstawie umowy o pracę pracowników, których zakres obowiązków będzie obejmował:

Zawierane z pracownikami umowy będą miały charakter umów o pracę na czas określony lub też na czas wykonywania określonej pracy. Stałe miejsce pracy w umowie będzie wskazane jako teren województwa w Rzeczypospolitej Polskiej, w którym dana osoba zamieszkuje. Umowy będą zawierane na terytorium Polski. Pracownik otrzyma wraz z rozpoczęciem umowy pakiet ulotek oraz instrukcje dotyczące reklamowania usług firmy.

W przypadku podjęcia pracy w ramach opieki nad osobą starszą na terenie Niemiec, pracownik na polecenie pracodawcy będzie odbywał podróż służbową na podstawie "polecenia wyjazdu służbowego" poza miejsce wskazane w umowie o pracę i będzie także zobowiązany do reklamowania usług firmy.

Wnioskodawca zakłada, że podróże służbowe będą mogły się zdarzać nie więcej niż dwa razy w ciągu roku kalendarzowego, każda z podróży będzie trwała maksymalnie trzy miesiące. W tym czasie pracownik będzie korzystał (jeśli zgłosi taki wniosek) z urlopu w Polsce/Niemczech, na czas choroby będzie przyjeżdżał do Polski, zmianie nie ulegnie także adres stałego miejsca zameldowania pracownika, którym pozostaje terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z tytułu podróży służbowych Wnioskodawca zamierza wypłacać pracownikom należności w wysokości nie przekraczającej wartości określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. W przypadku, gdy dana osoba odbędzie dwie podróże służbowe, powróci do Polski i będzie zobowiązana do dalszej pracy w domu opieki przez minimum miesiąc, a następnie umowa o pracę zostanie rozwiązana.

Z uzupełnienia wniosku z 10 października 2013 r., które wpłynęło do tut. Biura 15 października 2013 r. wynika, iż Wnioskodawca - pracodawca traktuje wyjazd pracowników jako podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, bowiem nie dojdzie do zmiany warunków umowy o pracę przez zmianę miejsca wykonywania pracy i pracownicy otrzymają polecenie wyjazdu służbowego.

W związku z powyższym zadano (po przeformułowaniu) następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji, polecenia wyjazdu służbowego i skierowanie pracownika, który zawarł umowę o pracą w Polsce z miejscem wykonywania pracy w Polsce, do pracy do któregokolwiek z krajów Unii Europejskiej, wypełnia definicję podróży służbowej w znaczeniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co umożliwia zwolnienie przychodu z tytułu wypłacanych diet i innych należności z tytułu podróży służbowej z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, dlatego w kwestii tej należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). W art. 775 § 1 Kodeksu pracy ustawodawca określił, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową. Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania określonego zadania służbowego.

W świetle art. 29 ust. 1 Kodeksu pracy określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy. Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca. Miejsce pracy nie musi pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, bowiem te pojęcia nie są tożsame. Decyzje o tym czy pracownik odbywa podróż służbową podejmuje zatem pracodawca wysyłający pracownika poza miejsce określone w umowie o pracę jako miejsce pracy, nie dochodzi w tym wypadku do zmiany miejsca pracy, nie dochodzi do oddelegowania pracownika.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej powyżej sytuacji działanie pracodawcy w stosunku do pracownika wypełniałoby definicję zawartą w art. 775 Kodeksu pracy, zatem wykonywanie pracy przez określony czas, na podstawie polecenia wyjazdu służbowego można w takiej sytuacji jak najbardziej rozpatrywać w kategoriach podróży służbowej. Pracownik posiada, na mocy umowy ze swoim pracodawcą, miejsce stałego wykonywania pracy na terenie Rzeczpospolitej Polskiej (teren województwa, w którym zamieszkuje). Wyjazd za granicę nie powoduje także zmiany adresu stałego zameldowania pracownika. Pobyt za granicą ma zatem charakter czasowy - określony jednakże nie w sposób dowolny, a na mocy postanowień zawartej umowy o pracę. Ponadto pracownik po zakończeniu pracy za granicą, wykonaniu konkretnego powierzonego tam zadania, wciąż pozostaje w stosunku pracy z polskim pracodawcą, powraca do kraju by dalej świadczyć pracę.

Podstawą formalną podróży służbowej będzie polecenie wyjazdu, które określać będzie termin (daty, godziny wyjazdu i powrotu, liczbę godzin w podróży), miejsce rozpoczęcia i zakończenia podróży oraz jej cel, środek transportu, z którego podczas delegacji będzie korzystać pracownik, zadanie tego wyjazdu, kwotę zaliczki w walucie obcej lub jej równowartość w złotych, wysokość i kwotę diet oraz ryczałtów, a także inne wydatki zatwierdzone przez pracodawcę.

Wnioskodawca uważa, iż jako pracodawca będzie wówczas zobowiązany do wypłaty pracownikowi diet oraz innych świadczeń związanych z jego podróżą służbową, w wysokości wynikającej z rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. Nr 167). Zgodnie bowiem z art. 775 § 5 Kodeksu pracy w przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawiera postanowień, o których mowa w § 3, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów, o których mowa w § 2.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Według Wnioskodawcy, wysokość, do której ww. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika wolne są od podatku dochodowego określa obecnie rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

W związku z tym świadczenia, które będą wypłacane przez pracodawcę z tytułu odbywanych podróży służbowych za czas wykonywania pracy poza granicami Polski korzystać będą, w ocenie Wnioskodawcy, ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 tej ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167), obowiązujące od 1 marca 2013 r.

Warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w kwestii tej należy zatem posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks Pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

W art. 775 § 1 Kodeksu pracy ustawodawca określił, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługuje zwrot kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem, podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego.

W świetle art. 29 ust. 1 Kodeksu pracy określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy. Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca. Miejsce pracy nie musi pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, bowiem te pojęcia nie są tożsame.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza utworzyć Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach której będzie zatrudniać na podstawie umowy o pracę pracowników, których zakres obowiązków będzie obejmował opiekę na osobami starszymi w domach opieki na terenie Polski, reklamę firmy, opiekę nad osobą starszą na terenie Niemiec oraz stałą reklamę firmy.

Zawierane z pracownikami umowy będą miały charakter umów o pracę na czas określony lub też na czas wykonywania określonej pracy. Stałe miejsce pracy w umowie będzie wskazane jako teren województwa w Rzeczypospolitej Polskiej, w którym dana osoba zamieszkuje. Umowy będą zawierane na terytorium Polski. Pracownik otrzyma wraz z rozpoczęciem umowy pakiet ulotek oraz instrukcje dotyczące reklamowania usług firmy.

W przypadku podjęcia pracy w ramach opieki nad osobą starszą na terenie Niemiec, pracownik na polecenie pracodawcy będzie odbywał podróż służbową na podstawie "polecenia wyjazdu służbowego" poza miejsce wskazane w umowie o pracę i będzie także zobowiązany do reklamowania usług firmy.

Wnioskodawca - pracodawca traktuje wyjazd pracowników jako podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy, bowiem nie dojdzie do zmiany warunków umowy o pracę przez zmianę miejsca wykonywania pracy i pracownicy otrzymają polecenie wyjazdu służbowego.

Z tytułu podróży służbowych Wnioskodawca zamierza wypłacać pracownikom należności w wysokości nie przekraczającej wartości określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Mając na względzie, że ww. wyjazdy pracowników do Niemiec (czy też innych krajów Unii Europejskiej) odbywać się będą na podstawie "polecenia wyjazdu służbowego" poza obszar wskazany w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika (tekst jedn.: poza obszar województwa w Rzeczypospolitej Polskiej, w którym dana osoba zamieszkuje) i Wnioskodawca wyjazdy te będzie traktować jako podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy - wypłacane diety i inne należności z tytułu podróży służbowej w wysokościach nieprzekraczających wartości określonych w ww. rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r. mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy bowiem zauważyć, iż pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Przepis art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wobec powyższego, upoważnienie do wydawania indywidualnych interpretacji obejmuje jedynie przepisy podatkowe. Fakt, iż normy te powołują instytucje uregulowane w innych gałęziach prawa (np. prawa pracy) nie oznacza, iż instytucje te stają się prawem podatkowym. W konsekwencji, w omawianym przypadku, organ upoważniony może udzielić interpretacji jedynie w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zajmując określone stanowisko w tej dziedzinie. Natomiast rozstrzygnięcie kwestii, czy pracownicy Wnioskodawcy odbywać będą zagraniczną podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy należy do właściwości Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, który jest organem właściwym w zakresie prawa pracy. Bowiem to czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych diety i inne należności wypłacane pracownikom z tytułu podróży są zwolnione z opodatkowania, uzależnione jest od tego czy dana podróż jest podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Należy podkreślić, że powołany przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane wyroki WSA i NSA, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.