IBPBII/1/415-76/12/MZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 1 grudnia 2011 r.), uzupełnionym w dniu 02 i 13 lutego 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismami z dnia 27 stycznia 2012 r. oraz 8 lutego 2012 r. znak: IBPBII/1/415-76/12/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono w dniu 02 i 13 lutego 2012 r.

W przedmiotowym wniosku po jego uzupełnieniu został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w dniu 11 lipca 2005 r. nabyła nieruchomość, którą odpłatnie zbyła w dniu 12 kwietnia 2007 r. za kwotę 700.000,00 zł. We właściwym urzędzie skarbowym Wnioskodawczyni złożyła stosowne oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na własne cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 30 sierpnia 2007 r. Wnioskodawczyni nabyła inną nieruchomość za kwotę 490.000,00 zł. Za ww. nieruchomość Wnioskodawczyni zapłaciła gotówką 140.000,00 zł, natomiast pozostała wartość w kwocie 350.000,00 zł pochodziła z kredytu przyznanego na zakup przedmiotowej nieruchomości - na podstawie kredytu na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni wskazała, iż art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Za wydatki poniesione na te cele uważa się wydatki poniesione na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 można uznać wydatki poniesione w całości na zakup nowego lokalu mieszkalnego bez względu na to, czy nabycie nastąpiło za środki pieniężne pochodzące ze zbycia nieruchomości, czy też z innych źródeł - kredytu bankowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni, bez znaczenia jest skąd bezpośrednio pochodzą środki pieniężne na nabycie nowej nieruchomości, lecz istotny jest fakt, że w ciągu dwóch lat podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia nieruchomości, taką samą część - obojętnie skąd pochodzącą - przeznaczy na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej jego własne potrzeby mieszkalne.

W ocenie Wnioskodawczyni, należy oprzeć się na interpretacji celowości powyższych przepisów i uznać, że intencją ustawodawcy wyrażoną w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 było, aby w ciągu dwóch lat od zbycia nieruchomości zostały zaspokojone potrzeby mieszkaniowe podatnika. Z punktu widzenia celu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 jest kwestią obojętną, czy nabycie nowej nieruchomości nastąpi z tej, czy innej części majątku podatnika. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie można zatem mówić, że nabycie musi nastąpić tylko i wyłącznie ze środków pochodzących ze zbycia nieruchomości. Istotne nie jest bowiem to skąd bezpośrednio pochodzą środki na nabycie nowej nieruchomości lecz to, że w ciągu dwóch lat podatnik, po uprzednim powiększeniu swojego majątku o środki pochodzące ze zbycia nieruchomości, taką samą część - obojętnie skąd pochodzą - przeznaczył na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej jego potrzeby mieszkaniowe.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 należy uznać wydatki poniesione w całości (w tym w części z kredytu bankowego) na nabycie nowej nieruchomości.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 3005/08.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) od dnia 1 stycznia 2007 r. zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Oznacza to zarazem, iż nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość w dniu 11 lipca 2005 r. Tym samym do opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. Zatem w przedmiotowej sprawie w ogóle nie będą miały zastosowania przepisy obecnie obowiązujące, tj. m.in. art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na które powołuje się Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. podatek od przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Do kosztów odpłatnego zbycia zaliczyć można m.in. poniesione przez zbywającego: opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową, koszty prowizji agencji nieruchomości z tytułu pośrednictwa w sprzedaży.

Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (PIT-23), chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 28 ust. 3 ustawy, jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

* od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,

* począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

* na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

* na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

W myśl art. 21 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy nie mają zastosowania, jeżeli przychód ze sprzedaży jest wydatkowany na nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, a także na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, stanowi, że wolny od podatku dochodowego jest przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem m.in., iż podatnik ma prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., w przypadku wydatkowania, w przewidzianym ustawą terminie, przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wydatkowanie tego przychodu m.in. na zakup innej nieruchomości w ustawowym terminie.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni, nabytą przez siebie w dniu 11 lipca 2005 r. nieruchomość, sprzedała w dniu 12 kwietnia 2007 r. za kwotę 700.000,00 zł. Następnie w dniu 30 sierpnia 2007 r. Wnioskodawczyni nabyła inną nieruchomość za kwotę 490.000,00 zł. Wnioskodawczyni zapłaciła za tę nieruchomość gotówką kwotę 140.000,00 zł, natomiast pozostała kwota w wysokości 350.000,00 zł pochodziła z kredytu na cele mieszkaniowe, przyznanego na zakup przedmiotowej nieruchomości.

Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że nabycie nowej nieruchomości w 2007 r. zostało sfinansowane w części z kredytu bankowego. Oznacza to, że w tej części nabycie to nie zostało sfinansowane z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w 2005 r.

W związku z powyższym, wyjaśnia się, że za wydatki poniesione na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać wydatków na nabycie w 2007 r. nieruchomości sfinansowanych z kredytu bankowego. Istotą zwolnienia jest bowiem objęcie tym zwolnieniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawczynię, uznanie, że kwota 350.000,00 zł wydatkowana na nabycie nieruchomości, uzyskana z kredytu bankowego, objęta jest zwolnieniem, doprowadziłoby do objęcia zwolnieniem środków uzyskanych z kredytu a nie ze sprzedaży nieruchomości. Oznaczałoby to również, że miałoby miejsce zwolnienie z podatku, mimo że przychód ze sprzedaży wcale nie został wydatkowany na nabycie nowej nieruchomości lub też został wydatkowany na zupełnie inne cele.

Wnioskodawczyni powołuje się na celowość przepisów. Tymczasem celem zwolnienia było nieopodatkowywanie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości, przeznaczonych na cele mieszkaniowe wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chodzi więc o tożsamość przychodu uzyskanego ze sprzedaży i wydatkowanego na cele mieszkaniowe.

W przedmiotowej sprawie, jak już wyjaśniono, kwota 350.000,00 zł z kredytu bankowego, wydatkowana na nabycie nieruchomości w 2007 r., nie stanowiła przychodu ze sprzedaży nieruchomości i nie może zostać objęta zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ww. ustawy.

Należy także zauważyć, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e ww. ustawy przewidział możliwość zwolnienia z podatku przychodu ze sprzedaży nieruchomości w części wydatkowanej na spłatę kredytu, a także odsetek od kredytu zaciągniętego na ustawowe cele mieszkaniowe. Natomiast ustawa nie przewidywała zwolnienia z podatku kwot kredytów zaciągniętych i wydatkowanych na cele mieszkaniowe, czego oczekuje Wnioskodawczyni.

Reasumując, przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży nieruchomości będzie korzystał ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie w części wydatkowanej w gotówce, tj. w wysokości 140.000,00 zł.

Natomiast pozostała część przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię w 2007 r. z tytułu ww. sprzedaży, nie korzysta ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu 10% podatkiem dochodowym na podstawie art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z konstrukcją i systematyką ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 tej ustawy oraz wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej również z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest zatem w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku sądowego należy stwierdzić, że orzeczenie to zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Niezależnie od powyższego tut. Organ nie zgadza się ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanym przez Wnioskodawczynię wyroku z powodów opisanych w uzasadnieniu interpretacji. Ponadto wyrok ten (sygn. akt III SA/Wa 3005/08) został w całości uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1665/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Ustawodawca wiąże więc przychód uzyskany ze sprzedaży z jego wydatkowaniem. Innymi słowy ustawodawca preferuje w ten sposób lokowanie zasobów uzyskanych z tego źródła przychodu na zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny."

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny (weryfikacji) dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.