IBPBII/1/415-721/12/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 19 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 1 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia kwoty zwróconego podwójnego zadatku do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia kwoty zwróconego podwójnego zadatku do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 21 września 2012 r. znak: IBPB II/1/415-721/12/MCZ wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek uzupełniono w dniu 1 października 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 13 sierpnia 2010 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. W dniu 19 października 2010 r., na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia, Wnioskodawczyni stała się właścicielką 3/16 nieruchomości, dla której została sporządzona w dniu 28 kwietnia 2010 r. umowa przedwstępna sprzedaży. Na mocy przepisów Kodeksu cywilnego Wnioskodawczyni stała się stroną umowy. Ustalona cena za nieruchomości była zaniżona. Na mocy porozumienia z 17 marca 2011 r. z kupującym ustalona została nowa cena oraz fakt zwrotu zadatku zgodnie z zapisem w umowie przedwstępnej. W dniu 17 marca 2011 r. została sporządzona umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego oraz została przekazana kwota zapłaty pomniejszona o podwójną wartość zadatku. Zadatek otrzymała matka Wnioskodawczyni przed śmiercią i został on przez nią wydany; nie stanowił masy spadkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wartość zwróconego podwójnego zadatku stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni uznać należy, że zatrzymany zadatek, jako odszkodowanie za niewykonanie umowy stanowi koszty uzyskania przychodu.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że zgodnie z ogólną zasadą, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyłączeniem wydatków, które do kosztów nie mogą zostać zaliczone. Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powyższy katalog jest wyliczeniem zamkniętym. Jak można zauważyć, ustawodawca nie wymienił w nim odszkodowań z tytułu niewykonania umowy. Można zatem zdaniem Wnioskodawcy uznać, że zatrzymany zadatek, jako odszkodowanie za niewykonanie umowy stanowi koszty uzyskania przychodu. Konieczne jest oczywiście spełnienie także głównego warunku, uznania go za koszt, czyli że został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, co miało miejsce, ponieważ została zwiększona cena o prawie 100%.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 13 sierpnia 2010 r. zmarła matka Wnioskodawczyni, która w dniu 28 kwietnia 2010 r. zawarła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości i otrzymała z tego tytułu zadatek. W dniu 19 października 2010 r. na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia Wnioskodawczyni stała się właścicielką 3/16 nieruchomości. Na mocy porozumienia z 17 marca 2011 r. zawartego z kupującym ustalona została nowa cena sprzedaży oraz potwierdzono obowiązek zwrotu zadatku, zgodnie z zapisem w umowie przedwstępnej. W dniu 17 marca 2011 r. została sporządzona umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego oraz została przekazana kwota zapłaty pomniejszona o podwójną wartość zadatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "spadek", dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W myśl przepisu art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast w myśl art. 925 ww. Kodeksu, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że za datę nabycia udziału 3/16 w nieruchomości należy przyjąć dzień 13 sierpnia 2010 r., tj. datę śmierci matki Wnioskodawczyni. Sprzedaży przedmiotowego udziału w nieruchomości dokonano natomiast w 17 marca 2011 r. czyli przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży tego udziału będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących w dacie nabycia spadku.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 tej ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, z czynnością transakcji - sporządzenia umowy). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Ustalając dochód do opodatkowania, o którym mowa powyżej, przychód należy pomniejszyć o koszty jego uzyskania. W przypadku nabycia przedmiotu sprzedaży w drodze spadku, koszty te ustala się według regulacji określonej w art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podatek od ww. dochodu, nie korzystającego ze zwolnienia, należy zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z ust. 1 i ust. 1a pkt 3 cyt. ustawy wpłacić w terminie określonym do złożenia zeznania podatkowego za dany rok, tj. do 30 kwietnia następnego roku.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, iż zapłacony kupującemu zadatek (kwota stanowiąca dwukrotność zadatku wcześniej - na mocy umowy przedwstępnej - uiszczonego przez kupującego), jako odszkodowanie za niewykonanie umowy stanowi koszty uzyskania przychodu. Wnioskodawczyni wywiodła powyższe z treści art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Wskazać należy, iż koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. W przypadku niektórego rodzaju przychodów ustawodawca ściśle określił co (jakie koszty, wydatki) należy zaliczyć do kosztów uzyskania tychże przychodów.

Powyższe oznacza, że przychodem ze źródła przychodu jakim jest sprzedaż nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Uzyskany przychód z tego źródła przychodu można pomniejszyć tylko i wyłącznie o koszty odpłatnego zbycia wskazane wyżej, ściśle przez ustawodawcę określone. Do takich kosztów nie należy zwrot kwoty podwójnego zadatku dokonany na rzecz kupującego, stosownie do zapisów umowy przedwstępnej, w związku renegocjacją ustalonej w umowie przedwstępnej ceny sprzedaży nieruchomości. Tego rodzaju wydatek nie został wymieniony w treści przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w którym to przepisie zostało jednoznacznie (precyzyjnie) określone co stanowi koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży m.in. nieruchomości, w sytuacji gdy nieruchomość ta została nabyta w drodze spadku.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie przychodem Wnioskodawczyni dokonującej sprzedaży przyrzeczonej przez spadkodawczynię nieruchomości jest, stosownie do odziedziczonego przez nią udziału, cena sprzedaży wyrażona w akcie notarialnym, o ile stanowi wartość rynkową, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W związku w ww. zbyciem opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlega przypadający na Wnioskodawczynię dochód stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość zwróconego kupującemu w podwójnej kwocie zadatku nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tego źródła przychodu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotowa interpretacja - zgodnie ze złożonym wnioskiem została wydana wyłącznie dla Wnioskodawczyni. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.