IBPBII/1/415-7/10/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 5 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłacaniem wynagrodzenia pracownikom kierowanym do pracy w Kanadzie (lub innego kraju, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania) - jest prawidłowe.

W dniu 5 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłacaniem wynagrodzenia pracownikom kierowanym do pracy w Kanadzie (lub innego kraju, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Działalność Spółki opisana poniżej jest już częściowo prowadzona, natomiast decyzja o przedstawieniu wniosku ORD-IN w formie zdarzenia przyszłego, a nie zaistniałego już stanu faktycznego, podyktowana jest faktem, iż przedstawione we wniosku okoliczności dotyczą częściowo także sytuacji przyszłych, które jeszcze nie zaistniały, a prezentowane stanowisko Spółki co do zakresu i sposobu zastosowania art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiące meritum wniosku, Spółka zamierza zastosować dopiero w przyszłości.

Spółka wysyła obecnie i zamierza w przyszłości wysyłać część swoich pracowników do pracy poza granicami Polski, co następuje na podstawie porozumienia pomiędzy Spółką a pracownikiem w formie aneksu do zawartej wcześniej między stronami umowy o pracę, czasowo zmieniającego miejsce wykonywania pracy (przeniesienie służbowe). Praca wykonywana poza Polską dotyczy głównie technicznej obsługi platform wiertniczych, które są zlokalizowane m.in. w Kanadzie (mając na uwadze specyfikę branży, w jakiej działa Spółka, nie można wykluczyć innych lokalizacji platform wiertniczych, które w przyszłości będą obsługiwane przez osoby zatrudnione przez Spółkę).

Ze względu na trudne warunki i uciążliwość pracy związanej z obsługą platformy wiertniczej oraz bardzo dużą odległość dzielącą platformy od miejsca stałego zamieszkania w Polsce poszczególnych pracowników, Spółka przyjęła specyficzny system przeniesień służbowych w oparciu o rotacje pracowników delegowanych - co do zasady pracownicy przez okres około 4 tygodni będą wykonywać pracę w miejscu oddelegowania (obecnie Kanada), natomiast przez kolejny miesiąc wykonują swoje obowiązki w kraju. Pracownicy spędzą około 140-200 dni w roku za granicą, przy czym niezależnie od długości pobytu w Polsce w danym roku, uznawani są oni za rezydentów podatkowych w Polsce, ponieważ tutaj znajduje się centrum ich interesów osobistych (rodziny) oraz ekonomicznych (tu są zlokalizowane ich nieruchomości mieszkalne, umowy o pracę zawarte są z polskim pracodawcą), a praca za granicą ma charakter tymczasowy.

Wynagrodzenie pracowników Spółki obejmuje wynagrodzenie zasadnicze oraz składniki dodatkowe (zarówno pieniężne, jak i świadczenia w naturze ponoszone przez Spółkę) związane ściśle z wykonywaniem pracy za granicą i wypłacane tylko za okres pobytu za granicą, takie jak między innymi:

* international allowance - dodatkowy składnik wynagrodzenia wypłacany w związku z pracą wykonywaną za granicą w szczególnie trudnych warunkach,

* dodatek żywieniowy - dodatek pieniężny na pokrycie podwyższonych kosztów wyżywienia za granicą oraz podczas podróży do i z miejsca wykonywania pracy,

* koszty podróży zagranicznych (biletów lotniczych do miejsca wykonywania pracy i powrotnych do Polski) finansowane przez Spółkę w związku z wyjazdami rotacyjnymi pracowników,

* koszty hoteli finansowane przez wnioskodawcę dla pracowników w związku z podróżami do miejsca wykonywania pracy za granicą (w przypadku międzylądowań),

* koszty taksówek i biletów komunikacji publicznej do i z lotnisk, finansowane przez wnioskodawcę dla pracowników w związku z wykonywaniem przez nich pracy za granicą,

* inne, związane z wykonywaniem pracy za granicą nieodpłatne świadczenia oraz świadczenia w naturze (np. zapewnienie szczepionek na malarię, żółtą febrę i inne choroby tropikalne, pokrycie kosztów zdobycia dokumentów uprawniających do wjazdu do kraju oddelegowania, np. wiz, zaświadczeń o niekaralności, etc.).

Spółka podkreśla, że wymienione wyżej dodatkowe składniki wynagrodzenia pracownicy Spółki otrzymują wyłącznie w związku z wykonywaniem pracy za granicą, a ich wartość jest określona w aneksie do umowy o pracę będącym podstawą przeniesienia służbowego bądź wynika z regulaminów wewnętrznych regulujących świadczenia dla pracowników czasowo oddelegowanych. Gdy pracownicy Spółki wykonują pracę na terenie Polski, otrzymują wyłącznie wynagrodzenie zasadnicze wynikające z zawartej umowy o pracę. Natomiast w czasie, kiedy praca jest wykonywana za granicą, ich wynagrodzenie obejmuje oprócz wynagrodzenia zasadniczego, także wymienione wyżej świadczenia rzeczowe. Kosztami ich wynagrodzeń są obciążane zagraniczne Spółki, a pracownicy podczas oddelegowania pozostają pod kierownictwem Spółek przyjmujących.

Wynagrodzenie pracowników za pracę za granicą (tekst jedn. część wynagrodzenia zasadniczego uzyskana w czasie oddelegowania oraz wartość dodatkowych składników) podlega lub będzie podlegać opodatkowaniu za granicą, co wynika z przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, którą Polska zawarła z danym krajem oraz wewnętrznych przepisów podatkowych danego kraju. Pracownicy mogą być delegowani zarówno do krajów, z którymi Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (Kanada, Norwegia), jak i do takich, które nie podpisały z Polską stosownej umowy. Może zdarzyć się sytuacja, kiedy o zagranicznym opodatkowaniu nie będą przesądzać odpowiednie przepisy umowy, lecz - jak wynika z dotychczasowej praktyki Spółki w przypadku państw, z którymi Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - prawo wewnętrzne danego kraju.

Spółka zazwyczaj potwierdza (będzie potwierdzała) fakt opodatkowania za granicą dochodu przez nią wypłacanego pracownikom z lokalną Spółką z grupy, do której delegowani są poszczególni pracownicy. Jakkolwiek Spółka nie uzyskuje szczegółowej informacji w zakresie mechanizmu obliczania lokalnych podatków, sam fakt opodatkowywania w danym kraju dochodów pracowników jest potwierdzony. Ponadto, poza potwierdzeniem faktu że dochody poszczególnych pracowników w danym kraju są lub będą opodatkowane, Spółka będzie w stanie pozyskać po zakończeniu roku podatkowego (który, zależnie od pojedynczych krajów, nie zawsze pokrywa się z latami kalendarzowymi), oświadczenia wydane przez odpowiednie instytucje (podmioty), potwierdzające fakt opodatkowania, a także wysokość podatków zapłaconych w danym kraju. Tym samym, z informacji uzyskanych przez Spółkę będzie jednoznacznie wynikać (jeszcze przed rozpoczęciem oddelegowania), czy pracownicy delegowani podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu w Kanadzie (innym kraju) i w jakiej wysokości podatek zapłacą.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Mając na uwadze powyższy stan faktyczny, wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej jego zakresu obowiązków jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzenia podstawowego oraz innych składników wynagrodzenia należnych i wpłacanych pracownikom za pracę wykonywaną za granicą, a w szczególności o potwierdzenie:

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1) Zastosowanie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Wnioskodawca powołuje treść art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym zakład pracy jest obowiązany, działając jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy swoich pracowników. Przepis ten ma charakter ogólny i ustanawia generalny obowiązek dla pracodawcy (działającego jako płatnik), zaś zakres tego obowiązku jest skonkretyzowany w poszczególnych ustępach art. 32 powyższej ustawy - w szczególności przepis art. 32 ust. 2 - wskazuje, że dochód pracownika, od którego płatnik ma odprowadzać zaliczki na podatek, obejmuje uzyskane w ciągu miesiąca przychody ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne. Ponadto wnioskodawca wskazuje na treść art. 12 ww. ustawy, w myśl którego przychody ze stosunku pracy to m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, a także świadczenia w naturze i inne świadczenia ponoszone za pracownika.

Wyjątek od powyższego obowiązku wynikającego z ogólnej regulacji art. 31 powyższej ustawy jest przewidziany przez przepis szczególny art. 32 ust. 6 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Polski, pod warunkiem że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Polski. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ogólnych, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, norma art. 32 ust. 6 ww. ustawy przewiduje zwolnienie zakładu pracy (płatnika) z obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego przez pracownika z pracy za granicą, już podlegającego tam (lub w przyszłości) opodatkowaniu.

Przepis wskazuje na dwa warunki, jakie muszą być spełnione, aby płatnik zaprzestał poboru zaliczek:

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowy przepis ma charakter kategorycznego nakazu, a zaprzestanie poboru zaliczek, gdy spełnione są oba warunki, jest nawet nie tyle prawem, ale obowiązkiem płatnika (co wynika z literalnego brzmienia przepisu: "płatnik nie pobiera" zamiast "płatnik może nie pobierać"), od którego to obowiązku płatnik może odstąpić wyłącznie na wniosek podatnika. To na płatniku ciąży zatem powinność zbadania, czy w swojej sytuacji jest on obowiązany zastosować przepis art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zaprzestać poboru zaliczek. Zdaniem Spółki, w jej sytuacji, pierwszy warunek wskazany powyżej jest niewątpliwie spełniony (pracownicy wyjeżdżają do obsługi platform wiertniczych zlokalizowanych za granicą). W odniesieniu zaś do warunku drugiego, należy tu wskazać, iż zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 6 ww. ustawy okolicznością, od której zależy niepobieranie zaliczek przez płatnika jest nie tylko fakt, że dochód pracownika jest faktycznie opodatkowany bądź będzie faktycznie opodatkowany poza Polską, lecz także to, że jego dochody podlegają (lub będą podlegać), opodatkowaniu poza Polską.

Wnioskodawca powołuje się na treść interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. sygn. IPPB2/415-217/08-2/AZ. W ocenie wnioskodawcy nie jest istotne jak, kiedy (a nawet czy) pracownik albo Spółka wywiązują się z obowiązków nałożonych przepisami podatkowymi kraju oddelegowania. Spółka uważa, że w oparciu o sformułowanie przepisu art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zastosowanie zwolnienia w żaden sposób nie ogranicza się wyłącznie do krajów, z którymi Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepis ten bowiem w ogóle nie odwołuje się do treści powyższych umów, a zatem zdaniem wnioskodawcy, możliwość zastosowania art. 32 ust. 6 ww. ustawy istnieje zarówno w przypadku oddelegowania do krajów umownych (Kanada), jak i w sytuacji oddelegowania do krajów nie posiadających zawartej z Polską umowy. Fakt, czy kraj, na terytorium którego praca jest faktycznie wykonywana, zawarł z Polską umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, czy też takiej umowy brak, może mieć jednak pewne znaczenie dla płatnika składek co do metody ustalenia, czy dochód za pracę za granicą podlega lub będzie podlegać tam opodatkowaniu.

Zdaniem wnioskodawcy, pracownicy Spółki podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. opodatkowują całość swoich dochodów w Polsce niezależnie od miejsca położenia ich źródeł, zgodnie z art. 4a ustawy o podtaku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem jednak przepisów umów. Zatem przepisami, na podstawie których należy ustalić, czy dany dochód podlega opodatkowaniu poza Polską, w przypadku oddelegowania do kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, są postanowienia odpowiedniej umowy (w przypadku Spółki - umowy z Kanadą). Oceniając, czy w kraju oddelegowania (kraju miejsca wykonywania pracy) wystąpi opodatkowanie dochodów pracowników, płatnik będzie dokonywał analizy przepisów, które w większości przypadków są oparte na art. 15 Modelowej Konwencji OECD o Podatkach Dochodowych i Majątkowych dotyczącym opodatkowania dochodu uzyskanego z pracy najemnej. Spółka uważa więc, że jej poniższe stanowisko będzie aktualne także w przypadku przyszłych oddelegowań do innych krajów umownych.

Przepis art. 15 ust. 1 polsko-kanadyjskiej umowy stanowi, iż wynagrodzenie polskiego rezydenta podatkowego za pracę wykonywaną na terytorium Kanady, co do zasady podlega opodatkowaniu w kraju miejsca wykonywania pracy (Kanada).

Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 15 ust. 2 polsko-kanadyjskiej umowy, wynagrodzenie polskiego rezydenta za pracę wykonywaną w Kanadzie podlega opodatkowaniu wyłącznie w Polsce, jeżeli jest spełniony przynajmniej jeden z poniższych warunków (w ocenie Spółki zwrot "albo" wskazuje, że wystarczy jeśli spełniony jest jeden warunek - zatem opodatkowanie wyłączne w Polsce nastąpi, jeśli jest spełniony albo warunek "a", albo wszystkie trzy postanowienia warunku "b"):

Ze względu na szacowaną wysokość wynagrodzenia, które pracownik Spółki otrzyma w związku z pracą wykonywaną w Kanadzie, warunek przewidziany w pkt a) przepisu ust. 2 art. 15 umowy nie zostanie dotrzymany (gdyby wynagrodzenie było niższe niż 10 000 CAD, prawo do opodatkowania miałaby tylko Polska). Ponadto, płatnik powinien zbadać warunki z pkt b) art. 15 ust. 2 - jeżeli którykolwiek z warunków nie będzie spełniony, wynagrodzenie pracownika za pracę wykonywaną w Kanadzie będzie podlegało opodatkowaniu w Kanadzie (wystarczy, że np. pobyt pracownika w Kanadzie przekroczy okres 183 dni w roku kalendarzowym, lub gdy np. koszty wynagrodzenia pracownika zostają przeniesione na podmiot zagraniczny, gdyż mamy wtedy do czynienia ze złamaniem drugiego z omawianych warunków przepisu art. 15 ust. 2 pkt b), gdyż wypłata wynagrodzenia, którego koszt jest przeniesiony na podmiot zagraniczny jest de facto wypłatą w imieniu tego zagranicznego pracodawcy).

W efekcie płatnik jest zobowiązany do zaprzestania poboru zaliczek zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych już w momencie, kiedy powziął informacje o spełnieniu warunków do opodatkowania w Kanadzie (np. wysokość kwoty zarobków, obciążenie kosztami spółki kanadyjskiej lub pobyt powyżej 183 dni w Kanadzie) - płatnik - w ocenie wnioskodawcy - nie musi nawet czekać do uzyskania oświadczenia od pracownika/spółki kanadyjskiej/odpowiedniej instytucji, iż dochód ten jest lub będzie opodatkowany w Kanadzie.

Samo istnienie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a krajem, w którym praca jest wykonywana, nie przesądza jednak automatycznie o tym, czy art. 32 ust. 6 ww. ustawy znajduje zastosowanie w sytuacji konkretnego pracownika czy też nie, choć istnienie umowy może ułatwić i przyspieszyć ocenę, czy drugi kraj ma prawo opodatkować dochód pracownika uzyskany za pracę w tym kraju. Jednocześnie jednak, fakt, że została zawarta ww. umowa, oznacza, że w niektórych sytuacjach, mimo tego, iż praca jest wykonywana za granicą, prawo do opodatkowania przysługiwać będzie tylko Polsce (jeżeli warunek z art. 15 ust. 2 pkt a) lub wszystkie warunki z art. 15 ust. 2 pkt b) są spełnione, opodatkowanie w Kanadzie nie powstanie i zaprzestanie pobierania zaliczek nie jest możliwe). Dopiero jeśli Spółka nie posiada wystarczających danych aby to ocenić (brak informacji o obciążaniu kosztami, długości pobytu, etc.), to w takich wypadkach ocena będzie musiała zostać dokonana na podstawie innych dostępnych źródeł, jeżeli Spółka będzie w stanie je udokumentować (za źródła takie wg Spółki można uważać wszelkiego rodzaju potwierdzenia wydawane przez podmioty, do których Spółka deleguje swoich pracowników, miejscowe organy podatkowe lub inne władze, miejscowi doradcy podatkowi, mogący potwierdzić fakt podlegania opodatkowaniu tych dochodów).

Podsumowując stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 1, Spółka stoi na stanowisku, że ponieważ brzmienie przepisu nie różnicuje obowiązku płatnika w sytuacji umownej i bezumownej, zatem niezależnie od faktu, czy pomiędzy krajem, w którym jej pracownicy wykonują pracę a Polską jest zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli istnieje możliwość potwierdzenia, zgodnie z dostępnymi Spółce źródłami, faktu podlegania opodatkowaniu dochodów otrzymywanych przez pracowników Spółki za granicą (w kraju wykonywania pracy), to jest ona zobowiązana do zaprzestania poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - zgodnie z dyspozycją art. 32 ust. 6 ustawy.

W sytuacji oddelegowania do kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, w ocenie wnioskodawcy, wystarczy, że płatnik - jeśli nie ma informacji o tym, że podatek za granicą jest pobierany lub będzie pobierany - zbada, czy spełnione będą warunki umowne przyznające prawo opodatkowania krajowi oddelegowania (tekst jedn. długość pobytu, obciążanie kosztami, etc.) zgodnie z art. 15 ust. 2 danej umowy.

Ad. 2) Praktyczne zastosowanie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Ze względu na fakt, iż okresy oddelegowania pracowników za granicę nie zawsze pokrywają się z pełnymi miesiącami kalendarzowymi, Spółka chciałaby potwierdzić, że metodologia zastosowania art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wobec poszczególnych składników wynagrodzenia, jaką Spółka zamierza wdrożyć, jest właściwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, za dochód za pracę wykonywaną za granicą należy uznać:

Ponieważ oddelegowania pracowników zazwyczaj odbywają się w okresie obejmującym dwa miesiące kalendarzowe (np. okres pomiędzy 15 stycznia a 15 lutego), konieczne jest dokonanie właściwej alokacji wynagrodzenia zasadniczego, którego część należna jest za pracę wykonywaną za granicą a część za pracę w Polsce.

Zdaniem Spółki, alokacja taka powinna być dokonana w oparciu o informacje o ilości dni kalendarzowych, spędzonych przez danego pracownika za granicą, tj. stosując proporcję dni w Kanadzie w danym miesiącu do ilości wszystkich dni w danym miesiącu. Jeżeli zaś chodzi o dodatkowe składniki wynagrodzenia, wypłacane w całości w związku z pracą wykonywaną za granicą, od całości tych składników otrzymanych w danym miesiącu zaliczka nie powinna być pobierana w ogóle. Z drugiej strony, Spółka realizując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, powinna kontynuować pobieranie zaliczek od wynagrodzenia zasadniczego pracowników, w części, w jakiej jest ono należne za czas, kiedy pracownicy wykonują obowiązki na terenie kraju.

Taka metodologia, w ocenie Spółki, będzie wiązać się z pobieraniem przez płatnika zaliczek jedynie od części wynagrodzenia pracownika za dany miesiąc - co zdaniem Spółki, jest usankcjonowane brzmieniem art. 32 ust. 6 ustawy, nakazującym wprost niepobieranie zaliczek od dochodu podlegającego opodatkowaniu za granicą. Ustawodawca zatem w przepisie tym dokonuje rozróżnienia na dochód podlegający opodatkowaniu w innym kraju oraz taki, który jest opodatkowany wyłącznie w Polsce, wyłączając obowiązek pobierania zaliczki - ale tylko od dochodu podlegającego opodatkowaniu za granicą. Tym samym, skoro obowiązki raportowania dochodu przez płatnika oraz naliczania i odprowadzania zaliczek mają charakter miesięczny, a zdarza się, że w danym miesiącu kalendarzowym będzie wypłacone zarówno wynagrodzenie podlegające zaliczkowaniu (za pracę w Polsce), jak i wynagrodzenie objęte obowiązkiem niepobrania zaliczki (za pracę za granicą, podlegające tam opodatkowaniu), zatem od części polskiej dochodu płatnik będzie zobowiązany zaliczki naliczyć, a od części zagranicznej - nie.

Zdaniem wnioskodawcy, na płatniku ciąży obowiązek rzetelnego zbadania, czy dany dochód podlega opodatkowaniu za granicą, a następnie dokonanie właściwej alokacji przychodu na potrzeby odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy do właściwego urzędu skarbowego.

Zakładając przykładowo, że miesięczne wynagrodzenie zasadnicze delegowanego pracownika wynosi 3.000 zł, pracownik otrzymał dodatkowo "international allowance" w kwietniu w wysokości 1.500 zł (razem wynagrodzenie 4.500 zł) oraz, że pracownik ten spędził 10 dni kwietnia wykonując pracę za granicą, Spółka powinna: pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty stanowiącej 10/30 z kwoty wynagrodzenia zasadniczego za miesiąc kwiecień 3.000 zł czyli od kwoty 1.000 zł oraz nie pobierać zaliczki od kwoty 2.000 zł wynagrodzenia zasadniczego oraz kwoty 1.500 zł powyższego dodatku, czyli nie pobierać zaliczki od kwoty 3.500 zł.

Ad. 3) Sporządzenie informacji PIT-11

Spółka uważa, że zgodnie z brzmieniem art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "in finem", w informacji PIT-11 będzie zobowiązana odrębnie wykazać dochody pracowników zwolnione na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i innych umów międzynarodowych, a odrębnie dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce. Tym samym, w sytuacji pracowników oddelegowanych do kraju umownego (np. Kanady), płatnik w ich informacjach PIT-11 będzie zobowiązany zróżnicować dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce (pozycja 36 informacji PIT-11), od których będzie odprowadzał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i dochody zwolnione od opodatkowania w Polce (pozycja 39 informacji PIT-11), od których zaliczek nie będzie odprowadzał.

Zaznaczyć należy, iż w przywołaniu opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz stanowiska wnioskodawcy pominięto część wystąpienia, która dotyczy obowiązków płatnika związanych z wypłacaniem wynagrodzenia pracownikom kierowanym do pracy w krajach, z którymi Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (np. Angola, Kongo). To zagadnienie jest bowiem przedmiotem odrębnej interpretacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z brzmieniem art. 31 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Natomiast, w myśl art. 32 ust. 6 tej ustawy zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a.

W świetle powyższych przepisów dla rozstrzygnięcia czy wnioskodawca prawidłowo naliczał i pobierał (lub nie naliczał i nie pobierał) zaliczki na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika mającego miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z pracy wykonywanej poza jej terytorium konieczne jest rozstrzygnięcie kwestii czy dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z treści wniosku wynika, że wnioskodawca deleguje swoich pracowników m.in. do pracy w Kanadzie. Zatem w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie m.in. przepisy umowy polsko-kanadyjskiej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 maja 1987 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 38, poz. 216) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Przepis art. 15 ust. 2 tej umowy określa wyjątki od powyższej zasady.

Zgodnie z tym przepisem, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Kanady. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Kanadzie jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy określa wyjątek od powyższej zasady - zgodnie z jego treścią wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile zostanie spełniony warunek określony w lit. a) lub łącznie zostaną spełnione warunki określone w lit. b). Niespełnienie zarówno warunku określonego w literze a) jak i któregokolwiek z warunków określonych w lit. b) powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Kanadzie) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych odpowiednio w art. 23 umowy polsko-kanadyjskiej.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 lit. a) ww. umowy, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który - zgodnie z postanowieniami niniejszej ustawy - może być opodatkowany w Kanadzie, to Polska zezwoli - z uwzględnieniem postanowień litery b) - na zwolnienie takiego dochodu lub majątku od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosuje tę stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Jak wynika ze stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, wnioskodawca deleguje swych pracowników do realizacji kontraktów m.in. na terenie Kanady, gdzie pracownicy spędzą około 140-200 dni w roku. Z treści wniosku wynika również, że kosztami ich wynagrodzeń są obciążane zagraniczne Spółki, a pracownicy podczas oddelegowania pozostają pod kierownictwem Spółek przyjmujących. Ponadto w opisie stanu faktycznego wnioskodawca stwierdził, iż ze względu na szacowaną wysokość wynagrodzenia, które pracownik Spółki otrzyma w związku z pracą wykonywaną w Kanadzie, warunek przewidziany w pkt a) przepisu ust. 2 art. 15 umowy nie zostanie dotrzymany.

Należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie - jak stwierdza wnioskodawca - nie będzie spełniony warunek zawarty w art. 15 ust. 2 lit. a) ww. umowy.

Zatem należy zbadać, czy zostaną spełnione wszystkie warunki określone w treści art. 15 ust. 2 lit. b) tejże umowy, tj.:

* odbiorca przebywa w drugim Państwie łącznie nie dłużej niż 183 dni w ciągu roku kalendarzowego,

* wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby, oraz

* wynagrodzenia nie są wypłacane przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Jednym z warunków określonych w art. 15 ust. 2 lit. b) ww. umowy polsko-kanadyjskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, wskazuje, że wynagrodzenie musi być wypłacane przez "pracodawcę lub w imieniu pracodawcy", który nie ma w tym drugim Państwie miejsca zamieszkania lub siedziby. Przepis ten z braku definicji pojęcia "pracodawca" w umowie polsko-kanadyjskiej jak i w Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD), należy interpretować zgodnie z Komentarzem do ww. Konwencji (pkt 8 Komentarza do art. 15), przyjmując, że "pracodawca" jest osobą mającą prawo do prowadzenia prac oraz ponoszącą związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

Przesłankami umożliwiającymi ustalenie, że to użytkownik siły roboczej jest ich rzeczywistym pracodawcą są następujące okoliczności:

* użytkownik nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka związanego z wynikami pracy wykonywanej przez pracowników;

* na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

* prace są wykonywane w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

* narzędzia i materiały są dostarczane pracownikom przez użytkownika.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie Spółki przyjmujące pełnią rolę pracodawcy. Spółki te mają siedziby w Kanadzie (nie mają siedziby w Polsce), jednocześnie posiadają swe zakłady lub stałe placówki na terenie Kanady (nie posiadają zakładów czy stałych placówek na terenie Polski). Przy czym zaznaczyć należy, że gdyby nie został spełniony wyżej opisany warunek, to istotnym jest, czy dany pracownik będzie przebywał na terenie Kanady łącznie dłużej niż 183 dni w ciągu roku kalendarzowego. W przypadku, gdy wnioskodawca "z gór" wie, że pracownik wykonujący pracę na terenie Kanady będzie przebywał na terenie Kanady przez okres przekraczający 183 dni w ciągu roku kalendarzowego, a spełnione są pozostałe warunki art. 15 ust. 2 lit. b) umowy polsko-kanadyjskiej, to wnioskodawca będący płatnikiem winien nie pobierać zaliczek na podatek dochodowy od pierwszego dnia pobytu pracownika w Kanadzie. Natomiast w sytuacji, gdy nie wie "z góry", czy pracownik wykonujący pracę na terenie Kanady będzie przebywał na terenie Kanady przez okres przekraczający 183 dni w ciągu roku kalendarzowego (przy spełnieniu pozostałych warunków art. 15 ust. 2 lit. b) umowy polsko-kanadyjskiej), to wnioskodawca będący płatnikiem winien nie pobierać zaliczek na podatek dochodowy od dnia przekroczenia przez pracownika 183 dni pobytu w Kanadzie. Podkreślić jednak należy, iż badanie warunku dotyczącego okresu przebywania pracownika za granicą ma znaczenie tylko wówczas, gdy pozostałe warunki z ust. 2 art. 15 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nakazujące opodatkowanie tylko w kraju zamieszkania nie zostały spełnione.

Prawidłowe jest zatem stanowisko wnioskodawcy, iż w sytuacji oddelegowania do kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - dla wykonania dyspozycji art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wystarczy, że płatnik zbada, czy spełnione będą warunki umowne przyznające prawo opodatkowania krajowi oddelegowania (np. długość pobytu, obciążanie kosztami, etc.). To postanowienia umowy wskazują bowiem, kiedy dany dochód winien podlegać opodatkowaniu zarówno w państwie źródła - miejsca wykonywania pracy, jak i w państwie rezydencji. Podkreślić zatem należy, iż właściwymi postanowieniami danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania płatnik winien się kierować w przypadku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych lub zaprzestania tego poboru. Informacje na temat odprowadzania tegoż podatku za granicą mogą być jedynie kwestią pomocną.

Ad. 2)

Należy podkreślić, iż brak obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczy tylko tej części dochodu, która jest uzyskiwana za pracę wykonywaną za granicą. Zatem kwota wynagrodzenia wypłaconego w związku z pracą wykonywaną na terytorium Kanady czy też innego kraju, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, powinna bezpośrednio wynikać z treści dokumentów, którymi dysponuje wnioskodawca tj. aneksów umów o pracę zawartych z delegowanymi pracownikami.

W przedmiotowej sprawie może zaistnieć sytuacja, iż kwoty wynikające z treści dokumentów związanych z umową o pracę, nie będą spójne z kwotami obliczonymi zgodnie z metodą klucza dni pobytu w danym kraju, wskazaną przez wnioskodawcę.

Wskazana metoda może mieć zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy z treści umów o pracę (aneksów) zawartych z delegowanymi pracownikami wynika, iż za każdy dzień pobytu na terytorium tych krajów wnioskodawca wypłaca oddelegowanym pracownikom wynagrodzenie zasadnicze w kwocie równej wynagrodzeniu zasadniczemu za każdy dzień pobytu w Polsce. Jeżeli tak jest w istocie, to właściwym jest zastosowanie metody klucza dni pobytu w danym kraju, wskazanej przez wnioskodawcę.

Ad. 3)

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W myśl art. 39 ust. 2 ww. ustawy, jeżeli obowiązek poboru przez płatników, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, zaliczek na podatek ustał w ciągu roku, płatnicy na pisemny wniosek podatnika, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, są obowiązani do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, lub urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych, imiennej informacji, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z treścią pkt 4) objaśnienia do Informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-11 - której urzędowy wzór, mający zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2008 r., został określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2008 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - w kwocie przychodów, w części E, nie uwzględnia się przychodów wolnych od podatku na podstawie przepisów ustawy oraz przychodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku; jednakże w kolumnie e) należy wykazać dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Należy zauważyć, że w przypadku krajów, z którymi Rzeczpospolita Polska zawarła umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania istotnym jest, czy z treści poszczególnych umów wynika, iż przychody osiągnięte w tych krajach są zwolnione od podatku. Zastosowanie zwolnienia jest zależne od przyjętej metody unikania podwójnego opodatkowania, wynikającej z treści umowy zawartej z obcym państwem. Przy czym w przypadku zastosowania tzw. metody proporcjonalnego odliczenia, przychody osiągnięte w obcym państwie należy wykazać w kolumnach b)-d) informacji PIT-11 za 2009 r. Natomiast w przypadku zastosowania tzw. metody wyłączenia z progresją, przychody osiągnięte w obcym państwie należy wykazać w kolumnie e) powyższej informacji, gdyż są one zwolnione od podatku.

W związku z powyższym w opisanym stanie faktycznym wnioskodawca winien sporządzić pracującym jednocześnie w Polsce i Kanadzie pracownikom imienne informacje PIT-11 za 2009 r., w terminach określonych w cytowanym art. 39 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W informacjach tych należy wykazać przychód uzyskany z pracy wykonywanej na terenie Polski (w kolumnach b)-d)) i Kanady (w kolumnie e)), gdyż w przypadku Kanady ma zastosowanie metoda w sprawie unikania podwójnego opodatkowania "wyłączenia z progresją", tym samym przychód osiągnięty w Kanadzie - zgodnie z postanowieniami ww. umowy - jest przychodem zwolnionym od podatku.

Przy czym nie ma przeszkód - przepisy w tym zakresie nie zawierają żadnych uregulowań - aby wraz z informacją PIT-11 przekazać wszelkie inne informacje potrzebne do dokonania rozliczenia rocznego (np. informację o wysokości podatku zapłaconego za granicą).

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie zaznacza się, iż rozstrzygnięcie wniosku w zakresie obowiązków płatnika związanych z wypłacaniem wynagrodzenia pracownikom kierowanym do pracy w Angoli, Kongo i innych krajów, z którymi Rzeczpospolita Polska nie zawarła umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zostanie dokonane interpretacją indywidualną Znak: IBPB II/1/415-8/10/HK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.