IBPBII/1/415-694/12/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 9 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 9 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni dnia 30 lipca 2011 r. zawarła związek małżeński z obywatelem Hiszpanii. Ze względu na zobowiązania zawodowe męża małżonkowie zdecydowali tymczasowo zamieszkać w Hiszpanii. Dnia 2 sierpnia 2011 r. Wnioskodawczyni wymeldowała się i zgłosiła emigrację w Urzędzie Miasta X w Polsce, a kilka dni później, tj. 6 sierpnia 2011 r. zameldowała się w Urzędzie Miasta na terenie Hiszpanii. Jednocześnie zwróciła się do swojego pracodawcy - podmiotu Z o udzielenie dwuletniego urlopu bezpłatnego. Urlop bezpłatny otrzymała od dnia 1 października 2011 r. do dnia 30 września 2013 r.

W Hiszpanii Wnioskodawczyni nie ma stałej pracy ani nie osiąga dochodu, pozostając na utrzymaniu męża. Jednocześnie wykonuje pracę w oparciu o umowę o dzieło dla pracodawców polskich, tj. dla podmiotu Z (zadania będące częścią finansowanego przez Narodowe Centrum Nauki projektu badawczego, którego Wnioskodawczyni jest kierownikiem) oraz dla podmiotu Y (wykłady). W tym celu Wnioskodawczyni regularnie podróżuje do Polski, każdorazowo zatrzymując się w swoim domu rodzinnym w Polsce, do którego ma zamiar wspólnie z mężem powrócić jesienią 2013 r.

Wobec opisanej powyżej sytuacji Wnioskodawczyni nie potrafi jednoznacznie określić, w którym z ww. krajów znajduje się jej centrum interesów życiowych. W ciągu roku przebywa zarówno na terytorium Hiszpanii jak i Polski, z którą łączą ją interesy ekonomiczne i rodzinne. Najbliższa - w rozumieniu przepisów - rodzina Wnioskodawczyni, tj. małżonek przebywa na stałe w Hiszpanii, w Polsce zamieszkują jednak jej rodzice i brat. Życie społeczne i towarzyskie Wnioskodawczyni zlokalizowane jest w Polsce, a życie kulturalne dzieli ona pomiędzy oba kraje. Zamierza ponadto w przyszłości dzielić swój czas między oba kraje, pracując część roku na rzecz swojego dotychczasowego, polskiego pracodawcy - podmiotu Z, a trzy miesiące roku poświęcać na pracę w zakładanej obecnie przez męża firmie, której siedziba, jak i terytorium działalności mieścić się będzie w Hiszpanii.

Trudności dostarcza Wnioskodawczyni także jednoznaczne określenie liczby dni spędzonych na terytorium Hiszpanii, które stanowi jedną z przesłanek dla określenia rezydencji podatkowej. Obecnie Wnioskodawczyni regularnie podróżuje do Polski, gdzie wykonuje część zleconych jej przez polskich pracodawców prac. W roku kalendarzowym 2012 - do dnia 23 kwietnia - Wnioskodawczyni spędziła na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej łącznie 38 dni, a planuje jeszcze kilka przyjazdów. Ponadto, we wrześniu 2012 r. Wnioskodawczyni planuje wyjechać na kilkumiesięczny (3 lub 6 miesięcy) staż naukowy do Stanów Zjednoczonych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawczyni powołując się na treść art. 3 ust. 1, ust. 1a i art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdza, iż kwestię ustalenia miejsca zamieszkania dla celów podatkowych reguluje art. 4 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w rozumieniu niniejszej umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze.

Dla ustalenia miejsca zamieszkania należy zatem odwołać się do uregulowań z art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W omawianym stanie faktycznym, trudno jest przewidywać, czy pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w danym roku będzie obejmował co najmniej 183 dni. W ocenie Wnioskodawczyni zasadnym zatem jest odwołanie się do przesłanki posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych.

Zgodnie z ugruntowanym w tym zakresie poglądem orzecznictwa oceniając, w którym z państw znajduje się centrum życiowych i zawodowych interesów osoby fizycznej, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim związki osobiste i ekonomiczne osoby fizycznej z danym państwem, wśród których istotne są więzi rodzinne, towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczna, kulturalna i wszelka inna działalność, miejsce wykonywania działalności gospodarczej i miejsce, z którego osoba zarządza swoim mieniem (tak WSA w Opolu w wyroku z dnia 10 czerwca 2009 r., I SA/Op 164/09, LEX nr 510684).

Wnioskodawczyni wskazuje, że w obu państwach występuje wieź rodzinna (Hiszpania - mąż, Polska - najbliższa rodzina). Więź towarzyska zlokalizowana jest w Polsce, natomiast życie kulturalne występuje w obu krajach. Miejscem wykonywania działalności gospodarczej będą zarówno Polska jak i Hiszpania, przy czym głównym miejscem działalności zawodowej jest obecnie Rzeczpospolita Polska. Ponadto podatnik zarządza swoim mieniem zarówno z Polski jak i Hiszpanii.

Zdaniem Wnioskodawczyni wymienione kryteria wskazują co prawda w pewien sposób na przewagę koncentracji interesów życiowych po stronie Rzeczypospolitej Polskiej jednak mimo to nie pozwalają na jednoznaczne i niebudzące wątpliwości ustalenie "miejsca zamieszkania" podatnika. Należy bowiem mieć na uwadze, że większość spośród wyżej wymienionych cech aktywności życiowej jest właściwa zarówno dla Polski i Hiszpanii.

Co więcej, stosując kryteria hiszpańskiej ustawy należałoby dojść do wniosku, że w omawianym przypadku miejsce zamieszkania znajduje się również w Hiszpanii.

Zgodnie bowiem z regulacją prawa hiszpańskiego dla oceny miejsca zamieszkania w Hiszpanii stosuje się następujące kryteria:

Powyższe prowadzi do konstatacji, że miejsce zamieszkania podatnika występuje w obu tych krajach jednocześnie. Tym samym - zdaniem Wnioskodawczyni - zasadnym wydaje się odwołanie do zasad wskazanych w art. 4 ust. 2 lit. c umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Wnioskodawczyni, przywołując treść ust. 2 art. 4 umowy wskazała, iż w omawianym przypadku dla ustalenia jej miejsca zamieszkania należy zastosować kryterium obywatelstwa i tym samym uznać, że miejscem zamieszkania Wnioskodawczyni jest Rzeczpospolita Polska. W konsekwencji będzie ona podlegać "nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu" i będzie zobowiązana do regulowania podatku według stawki właściwej dla rezydentów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawczyni zajętego w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a powołanej ustawy analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena, czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa zawarta między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 powołanej wyżej umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która według prawa tego Państwa podlega tam obowiązkowi podatkowemu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryteria o podobnym charakterze, wyłączając jednakże osoby, które podlegają obowiązkowi podatkowemu w tym Państwie tylko w zakresie dochodu ze źródeł znajdujących się w tym Państwie lub położonego tam majątku.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, wtedy taki wypadek jest rozstrzygany zgodnie z następującymi zasadami:

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" określona w ust. 1 analizowanego art. 4 umowy odnosi się bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego. To generalnie według tego przepisu określa się obowiązki podatkowe danej osoby fizycznej. Jeżeli jednak osoba fizyczna posiada miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to wówczas w celu rozwiązania kolizji ustawodawstw wewnętrznych, związanej z określeniem miejsca nieograniczonego opodatkowania należy zastosować postanowienia ust. 2 omawianego przepisu.

Pierwsze kryterium określone w ust. 2 art. 4 umowy dotyczy posiadania przez daną osobę stałego miejsca zamieszkania. "Stałe miejsce zamieszkania" znajduje się tam, gdzie osoba ta posiada stałe ognisko domowe. Ognisko to musi być trwale, czyli takie, które osoba urządziła z zamiarem trwałego użytkowania. Ognisko domowe to zwykle dom lub apartament będący własnością lub wynajęty przez zainteresowanego, wynajęty pokój umeblowany. Istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, a oznacza to, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych powodów może mieć krótkotrwały charakter, tymczasowy.

Jeżeli jednak osoba ma stałe miejsce zamieszkania w obu krajach, to będzie się ją uważać za rezydenta podatkowego kraju, z którym posiada ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych).

Jednakże w sytuacji, gdy nie można ustalić, w którym Umawiającym się Państwie osoba ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze, albo jeżeli nie ma ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Umawiających się Państw, wówczas uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa.

Jeżeli osoba ma stałe ognisko domowe w obydwu umawiających się państwach, to fakt zwykłego przebywania raczej w jednym niż w drugim państwie stanowi okoliczność, która w razie wątpliwości, gdzie znajduje się ośrodek spraw życiowych tej osoby, przechyla szalę na stronę państwa, w którym przebywa ona najczęściej. W tym celu należy brać pod uwagę pobyty osoby nie tylko w miejscu stałego ogniska domowego położonego w tym państwie, lecz również we wszystkich innych miejscach na obszarze danego państwa. W tej sytuacji przewagę daje się temu umawiającemu się państwu, w którym osoba fizyczna zazwyczaj przebywa. Wskazany przepis nie precyzuje, w ciągu jakiego okresu należy dokonywać porównań. Porównanie musi jednak obejmować dostatecznie długi okres, aby określić charakter pobytu w każdym z dwóch państw i ustalić przerwy między pobytami.

Jeżeli jednak osoba ta przebywa zazwyczaj w obydwu Umawiających się Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, wówczas będzie ona uważana za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, którego jest obywatelem.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni dnia 30 lipca 2011 r. zawarła związek małżeński z obywatelem Hiszpanii. Ze względu na zobowiązania zawodowe męża małżonkowie zdecydowali tymczasowo zamieszkać w Hiszpanii. Dnia 2 sierpnia 2011 r. Wnioskodawczyni wymeldowała się i zgłosiła emigrację w Urzędzie Miasta znajdującego się w Polsce. Jednakże Wnioskodawczyni regularnie zamieszkuje również w swoim domu rodzinnym w Polsce. Zatem ma ona miejsce zamieszkania zarówno w Polsce jak i w Hiszpanii.

Wobec opisanej we wniosku sytuacji Wnioskodawczyni nie potrafi określić centrum swoich interesów życiowych, gdyż nie jest w stanie ustalić, w którym z ww. państw ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze.

Wnioskodawczyni posiada obywatelstwo polskie. Z treści wniosku wynika, iż obecnie nie ma stałego miejsca zamieszkania, gdyż wymeldowała się i zgłosiła emigrację w Urzędzie Miasta w Polsce. Natomiast w Hiszpanii zamieszkuje tymczasowo. Wnioskodawczyni przebywa zarówno w Polsce jak i w Hiszpanii, jednocześnie planując wyjechać na kilkumiesięczny (3 lub 6 miesięcy) staż naukowy do Stanów Zjednoczonych.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przedstawiony stan prawny, należy stwierdzić, iż w przypadku Wnioskodawczyni (o ile istotnie - od dnia wyemigrowania z Polski - nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w Hiszpanii (stałego ogniska domowego), gdyż jak wynika z wniosku zamieszkała w Hiszpanii tymczasowo, i opisane we wniosku zdarzenie będzie zgodne ze stanem faktycznym) będzie miał zastosowanie art. 4 ust. 2 lit. c) umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. To oznacza, iż mimo podjęcia zatrudnienia również w Hiszpanii, Wnioskodawczyni będzie podlegała w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, gdyż zapadają w indywidualnych sprawach dotyczących konkretnych stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych, tym samym są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.