IBPBII/1/415-688/12/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu do tut. Organu - 26 lipca 2012 r.), uzupełnionym w dniach 11 i 22 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych realizujących cel projektu w ramach 7 Programu Ramowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 lipca 2012 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów osób fizycznych realizujących cel projektu w ramach 7 Programu Ramowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 1 października 2012 r. znak: IBPB II/1/415-688/12/BD wezwano o jego uzupełnienie. W dniach 11 i 22 października 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednym z partnerów konsorcjum zawartego w celu realizacji projektu. Koordynatorem konsorcjum jest (...) z Republiki Czeskiej. Finansowanie projektu z funduszów Komisji Europejskiej odbywa się na podstawie umowy pomiędzy koordynatorem a Komisją Europejską, w ramach działania "...".

Pracownicy Wnioskodawcy uczestniczą w realizacji projektu. Projekt realizowany jest w ramach 7 Programu Ramowego na podstawie umowy nr.... Numer umowy to.... Projekt finansowany jest w 75% ze środków Komisji Europejskiej a pozostałe 20% ze środków własnych Wnioskodawcy oraz Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe z Komisji Europejskiej w euro, dystrybuowane przez koordynatora projektu.

Pracownicy Wnioskodawcy uczestniczący w projekcie są zatrudnieni na podstawie aneksu do umowy o pracę, a za czynności i prace o charakterze merytorycznym (realizując cel projektu) otrzymują wynagrodzenie uzupełniające obliczane zgodnie z zasadami obowiązującymi u Wnioskodawcy. Wynagrodzenie uzupełniające wraz z wszystkimi pochodnymi pracodawcy jest wypłacane pracownikom bezpośrednio z rachunku walutowego przeznaczonego do obsługi projektu, a zatem z rachunku, na który koordynator projektu dokonuje wpłat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy od wynagrodzeń - opłacanych ze środków Komisji Europejskiej - osób uczestniczących bezpośrednio w realizacji merytorycznej ww. projektu (dotyczy pracowników Wnioskodawcy i osób zaangażowanych wyłącznie do realizacji projektu) należy potrącić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o treść punktu 46 ust. 1 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynagrodzenia osób (wykonujących czynności o charakterze merytorycznym) uczestniczących w realizacji ww. projektu, finansowane ze środków Komisji Europejskiej, powinny być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

* bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie, oraz

* podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślić przy tym należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

By móc skorzystać z przedmiotowego zwolnienia wszystkie przesłanki określone w tym przepisie powinny być spełnione. Niezrealizowanie jednej z nich wyklucza możliwość zwolnienia z opodatkowania.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, Wnioskodawca jest jednym z partnerów konsorcjum zawartego w celu realizacji projektu w ramach 7 Programu Ramowego - umowa grantowa (Grant Agreement).

7 Program Ramowy Badań jest największym mechanizmem finansowania i kształtowania badań naukowych na poziomie europejskim w latach 2007-2013. Program ten został utworzony na mocy decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. dotyczącej powołania siódmego programu ramowego Wspólnoty Europejskiej w zakresie badań, rozwoju technologicznego i demonstracji (2007-2013). O fundusze z tego Programu mogą ubiegać się instytucje naukowe (uniwersytety, akademie, instytuty), jednostki przemysłowe (małe i średnie przedsiębiorstwa, duży przemysł), organizacje (federacje, stowarzyszenia), jednostki rządowe i samorządowe, organizacje pozarządowe oraz inne prywatne i publiczne jednostki posiadające osobowość prawną.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż wynagrodzenia dla pracowników realizujących projekt będą finansowane w 75% ze środków Komisji Europejskiej. Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe z Komisji Europejskiej w euro, dystrybuowane przez koordynatora projektu. Zatem wynagrodzenie uzupełniające wraz z wszystkimi pochodnymi pracodawcy jest wypłacane pracownikom bezpośrednio z rachunku walutowego przeznaczonego do obsługi projektu, a zatem z rachunku, na który koordynator projektu dokonuje wpłat.

Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy w chwili dokonywania wypłaty przez Wnioskodawcę będącego beneficjentem pomocy, wynagrodzenia są finansowane bezpośrednio ze środków 7 Programu Ramowego - przekazanych przez Komisję Europejską a następnie dystrybuowanych przez koordynatora projektu na wyodrębniony rachunek - to wówczas zostaje spełniona przesłanka zwolnienia przedmiotowego określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić jednak należy, iż konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.

Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu tylko zlecił wykonanie określonych czynności (np. w oparciu o aneks do umowy o pracę).

Zwolnienia, jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody każdego pracownika zatrudnionego w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującego wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niczym nieuzasadnione. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownik otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W rozpatrywanym przypadku beneficjentem, a więc i zarazem wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, jest Wnioskodawca jako jeden z partnerów konsorcjum, który przystąpił do realizacji projektu w ramach 7 Programu Ramowego a nie jego pracownicy, tj. osoby zaangażowane wyłącznie do realizacji projektu. Osoby te będą realizować cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych im w ramach obowiązków zadań. Zapłatę za wykonanie czynności - jak wskazał Wnioskodawca - o charakterze merytorycznym, zatrudnione osoby będą otrzymywać od pracodawcy (Wnioskodawcy), który za te wypłaty odpowiada i jest zobowiązany je zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą. Otrzymywane przez ww. osoby dochody będą wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy świadczonej na podstawie aneksu do umowy o pracę, a zatem będą one pochodziły od pracodawcy (Wnioskodawcy), z tytułu łączącego obie strony stosunku pracy. Tak więc, dochody te nie będą pochodziły z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy.

Osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę nie są bezpośrednim beneficjentem, ani wykonawcą projektów, na realizację których przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie są zatrudnione u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenia ww. osób nie będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.