IBPBII/1/415-683/14/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2014 r. (data wpływu do Biura - 22 sierpnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) w spółce mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich - jest prawidłowe.

W dniu 22 sierpnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) w spółce mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, posiada tu również ośrodek interesów życiowych, w związku z czym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Wnioskodawca zostanie powołany na członka zarządu (dyrektora) spółki posiadającej osobowość prawną, a powstałej i działającej według prawa obowiązującego w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (zwana dalej "spółką"). Siedziba spółki będzie znajdować się na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Zarząd spółki będzie wieloosobowy, a w jego skład - co jest zgodne z prawem Zjednoczonych Emiratów Arabskich - będą wchodziły osoby fizyczne, które nie będą polskimi rezydentami podatkowymi oraz osoby fizyczne, będące rezydentami polskimi.

Spółka z siedzibą na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, w której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję członka zarządu będzie podlegać nieograniczonemu obowiązku podatkowemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, tj. będzie rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) spółki, Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie. Powołanie na członka zarządu spółki, a także ustalenie wynagrodzenia i innych podobnych należności dyrektora nastąpi na mocy aktu wewnętrznego spółki. Podstawą wypłaty wynagrodzenia będzie zatem stosunek powołania Wnioskodawcy, nie będzie natomiast zawierany żaden dodatkowy stosunek prawny, a w szczególności umowa o pracę lub kontrakt menedżerski. Wnioskodawca nie będzie wykonywał na rzecz spółki innych czynności niż wynikające z obowiązków jej członka zarządu (dyrektora).

Zakres pełnionych przez Wnioskodawcę obowiązków mieści się w definicji art. 19 umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, tj. Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie z tytułu członkostwa w zarządzie spółki mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie (dochód), które Wnioskodawca będzie otrzymywał z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) w spółce będzie w Polsce zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych mając jednocześnie wpływ na ustalenie efektywnej stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych, według której będą opodatkowane inne dochody Wnioskodawcy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód uzyskiwany z tytułu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w spółce mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich będzie korzystał w Polsce ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie będzie jednak miało wpływ na ustalenie efektywnej stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych, która będzie miała zastosowanie do opodatkowania innych dochodów wnioskodawcy, podlegających w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W myśl wyrażonej w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady nieograniczonego obowiązku podatkowego osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jednocześnie ustawodawca postanowił, iż powyższą regułę należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych).

Konieczne jest zatem odwołanie się do zawartej przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W art. 19 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania postanowiono, iż wynagrodzenia oraz inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie (tut. Polska) otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim umawiającym się państwie (tut. Zjednoczone Emiraty Arabskie), mogą być opodatkowane w tym drugim państwie (tut. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich). Zawarta w art. 19 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania norma rozdzielcza względna przyznaje zatem kompetencje opodatkowania wynagrodzenia oraz innych podobnych należności w państwie siedziby spółki.

Jednocześnie - stosownie do postanowień art. 24 ust. 1 lit. a umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - Polska zobowiązana jest do zwolnienia, takiego dochodu od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania nie był zwolniony z opodatkowania.

Polski prawodawca, realizując postanowienia zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, postanowił, że w sytuacji gdy podatnik, podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych będzie on zobowiązany do obliczenia podatku w następujący sposób:

Zdaniem Wnioskodawcy postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jednoznacznie przesądzają o tym, iż wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki, będzie korzystało w Polsce ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie od braku posiadania przez spółkę certyfikatu rezydencji. Żaden przepis umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Zjednoczonymi Emiratami Arabskimi nie wymaga posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej spółki wypłacającej wynagrodzenia dyrektorów. Będzie ono jednak miało wpływ na określenie podatku od pozostałych dochodów Wnioskodawcy podlegających opodatkowaniu w Polsce. Określenie podatku powinno w tej sytuacji nastąpić na podstawie art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe stanowisko potwierdzają również w pewnym stopniu wydane przez Ministra Finansów w podobnym stanie faktycznym interpretacje indywidualne, których fragmenty Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przytoczył.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a cyt. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca zostanie powołany na członka zarządu (dyrektora) spółki posiadającej osobowość prawną, a powstałej i działającej według prawa obowiązującego w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (zwana dalej "spółką"). Siedziba spółki będzie znajdować się na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Zarząd spółki będzie wieloosobowy, a w jego skład - co jest zgodne z prawem Zjednoczonych Emiratów Arabskich - będą wchodziły osoby fizyczne, które nie będą polskimi rezydentami podatkowymi oraz osoby fizyczne, będące rezydentami polskimi. Spółka z siedzibą na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, w której Wnioskodawca będzie pełnił funkcję członka zarządu będzie podlegać nieograniczonemu obowiązku podatkowemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, tj. będzie rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) spółki, Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie. Powołanie na członka zarządu spółki, a także ustalenie wynagrodzenia i innych podobnych należności dyrektora nastąpi na mocy aktu wewnętrznego spółki. Podstawą wypłaty wynagrodzenia będzie zatem stosunek powołania Wnioskodawcy, nie będzie natomiast zawierany żaden dodatkowy stosunek prawny, a w szczególności umowa o pracę lub kontrakt menedżerski. Wnioskodawca nie będzie wykonywał na rzecz spółki innych czynności niż wynikające z obowiązków jej członka zarządu (dyrektora). Zakres pełnionych przez Wnioskodawcę obowiązków mieści się w definicji art. 19 umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, tj. Wnioskodawca będzie pobierał wynagrodzenie z tytułu członkostwa w zarządzie spółki mającej siedzibę w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

W stosunku do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszej interpretacji znajdą zastosowanie odpowiednie uregulowania zawartej umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 31 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373)

Na podstawie art. 19 ww. umowy wynagrodzenia i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Postanowienie powyżej przytoczone, w którym zamieszczono zwrot, że danego rodzaju dochód "może być" opodatkowany w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) nie oznacza, że podatnik może wybrać to państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek.

W istocie postanowienie to wskazuje, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten będzie podlegać opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji).

Odnosząc się do użytego w art. 19 umowy określenia przedmiotu opodatkowania należy wskazać, że przez wynagrodzenia i inne podobne należności otrzymywane z tytułu członkostwa w zarządzie, radzie nadzorczej lub w innym podobnym organie spółki należy rozumieć wyłącznie należności wynikające z pełnienia funkcji zarządczych i nadzorczych w spółce, a nie innych funkcji pełnionych dodatkowo przez osoby będące członkami zarządu, rady nadzorczej lub innego podobnego organu (np. funkcji doradcy, konsultanta). Chodzi zatem o należności z tytułu czynności charakterystycznych dla wykonywania obowiązków dyrektora w spółce, dla zarządzania spółką i nadzoru nad zarządzaniem spółką. Wskazać również należy, że z Komentarza do art. 16 Modelowej Konwencji (Klaus Vogel Double Taxation Conventions, Third Editio, str. 957-958) wynika, że artykuł ten obejmuje wyłącznie wynagrodzenie wypłacone w zamian za nadzór nad zarządzaniem spółką.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt e) umowy określenie "osoba" obejmuje osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób utworzone w jednym z Umawiających się Państw zgodnie z jego ustawodawstwem.

Jednocześnie określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną (art. 3 ust. 1 pkt f) umowy).

Przepis art. 4 umowy wskazuje natomiast kryteria pozwalające uznać osobę za rezydenta umawiającego się państwa. Zazwyczaj ustawodawstwa poszczególnych państw nakładają nieograniczony obowiązek podatkowy oparty na osobistych więziach podatnika z danym państwem, polegających przede wszystkim na fakcie zamieszkania lub posiadania siedziby w tym państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

Jeżeli spółka posiada siedzibę w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą siedzibę w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu (art. 4 ust. 3 umowy).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że nie każdy przypadek posiadania przez spółkę siedziby w umawiającym się państwie oznacza, że spółka podlega w tym państwie opodatkowaniu z tytułu rezydencji podatkowej. Nie przesądza również o rezydencji podatkowej fakt zarejestrowania spółki w danym państwie. W przypadku, gdy spółka posiada siedziby w obu umawiających się państwach, spółka może zostać uznana za rezydenta tylko tego państwa, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu.

Miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym, z merytorycznego punktu widzenia, podejmowane są najważniejsze decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa jako całości. W celu ustalenia miejsca faktycznego zarządu powinny być brane pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności. Dany podmiot może mieć więcej, niż jedno miejsce zarządu, lecz może mieć tylko jedno miejsce faktycznego zarządu (pkt 24 Komentarza do art. 4 Modelowej Konwencji).

Dokonując interpretacji celowościowej art. 16 Modelowej Konwencji OECD nie ulega wątpliwości, że warunek w nim wymieniony odnoszący się do posiadania przez spółkę w drugim umawiającym się państwie dotyczy rezydencji podatkowej spółki, czyli podlegania przez spółkę nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w drugim państwie (a nie faktu zarejestrowania jej czy posiadania siedziby w drugim państwie).

Taką interpretację potwierdza np. wersja angielska art. 19 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich, która stanowi: "Directors'fees and similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as member of the board of directors of a company which is a resident of the Contracting State may be taxed in that other State". Stosownie do art. 30 umowy została ona sporządzona w językach polskim, arabskim i angielskim, przy czym wszystkie teksty są jednakowo autentyczne. W przypadku rozbieżności przy interpretacji umowy tekst angielski będzie rozstrzygający.

Z powyższych przepisów wynika, że wynagrodzenie dyrektora mającego miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu członkostwa w organach zarządzających (board of directors) spółki Zjednoczonych Emiratów Arabskich będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19 umowy, o ile spółka ta jest rezydentem Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

Z wniosku wynika, że Spółka będzie podlegać nieograniczonemu obowiązku podatkowemu w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, tj. będzie rezydentem podatkowym Zjednoczonych Emiratów Arabskich. W takim przypadku dochód dyrektora może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Zatem w myśl ww. art. 19 umowy dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski pełniącej funkcję dyrektora w spółce mającej siedzibę na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 pkt a) ww. umowy w przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce, podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień punktu b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, lecz może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Zgodnie z art. 27 ust. 8 ww. ustawy jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż uzyskiwane przez Wnioskodawcę ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) spółki z siedzibą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich będą opodatkowane w Zjednoczonych Emiratach Arabskich a w Polsce na mocy zawartej umowy będą zwolnione od opodatkowania. Przy czym, jeżeli oprócz ww. dochodów Wnioskodawca będzie uzyskiwał dochody, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych, to będzie na nim spoczywał obowiązek rozliczenia całości dochodów w Polsce na zasadach określonych w ww. art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wyliczenia stopy procentowej do opodatkowania pozostałych dochodów.

Jeśli natomiast Wnioskodawca nie będzie uzyskiwał innych dochodów opodatkowanych w Polsce na zasadach ogólnych, to na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek rozliczenia dochodów w Polsce i złożenia rocznego zeznania podatkowego.

Zatem, dochody (wynagrodzenia i inne należności) uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) będą miały wpływ wyłącznie na ustalenie stopy procentowej podatku dochodowego od osób fizycznych, według której będą opodatkowane inne dochody podlegające w Polsce opodatkowaniu tym podatkiem na zasadach ogólnych, tzn. na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli takie wystąpią.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.