IBPBII/1/415-674/13/MCz - Ustalenie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura - 1 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od wielu lat choruje na przewlekłe i głębokie zapalenie żył. Posiada orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności. W okresie od 23 kwietnia 2012 r. do 21 maja 2012 r. Wnioskodawczyni przebywała w szpitalu na oddziale chirurgii naczyniowej, gdzie zdiagnozowano pozakrzepowy przewlekły zespół kończyny dolnej prawej z wielkim owrzodzeniem. W procesie leczenia zastosowano kompresoterapię, tzn. systematyczne (co trzy godziny) zmiany specjalistycznych opatrunków leczniczych (produktów medycznych).

Zastosowano następujące środki lecznicze:

* ... (opatrunek piankowy z cienką warstwą żelu leczniczego-rozm. 20 x 20 cm.),

* ... (opatrunek z dodatkiem srebra leczniczego - 10 x 10 cm),

* ... (opatrunek piankowy na ranę rozm. 20 x 20 cm),

* ... (specjalistyczna opaska podtrzymująca opatrunek rozm. 10 cm),

* ... (jałowy opatrunek rozm. 20 x 40 cm),

* ... (bandaże specjalistyczne 12 cm),

* ... (specjalistyczny, uciskowy bandaż elastyczny służący do utrzymania prawidłowego krążenia).

Zastosowane leczenie było kontynuowane do końca 2012 r. i trwa nadal.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni może odliczyć od dochodu wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych w roku podatkowym 2012.

Wnioskodawczyni wskazuje, że środki lecznicze zastosowane w leczeniu ww. schorzenia są bardzo drogie. Miesięczne wydatki na ten cel wynoszą od 1000 zł do 1300 zł. Oprócz wymienionych wcześniej lekarstw Wnioskodawczyni stosuje także inne, w tym tabletki wzmacniające, konieczne w procesie leczenia z uwagi na duża utratę płynów sączących z otwartej rany (wysokość 14 cm wokół obwodu całej nogi).

Wnioskodawczyni nie posiada własnych dochodów; nie ma emerytury ani renty, wynika to z faktu, iż choroba na którą cierpi trwa już 39 lat.

Wnioskodawczyni pozostaje na utrzymaniu męża emeryta.

Rachunki dotyczące zakupu lekarstw i opatrunków dla Wnioskodawczyni są wystawione na imię i nazwisko Wnioskodawczyni.

Na podstawie istniejącej choroby i orzeczenia o stopniu niepełnosprawności, ze wskazaniami dotyczącymi m.in. konieczności zaopatrzenia w środki pomocnicze ułatwiające funkcjonowanie oraz informacji od lekarza prowadzącego leczenie o wymaganych opatrunkach specjalistycznych w procesie leczenia Wnioskodawczyni uważa, że istnieje uzasadniona możliwość uprawniająca ją do odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków poniesionych na wymienione wcześniej środki lecznicze.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zostały wymienione w art. 26 ust. 7a ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b - 7g tego artykułu.

W myśl art. 26 ust. 7d tej ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Na podstawie art. 26 ust. 7f tejże ustawy o podatku dochodowym ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów orzeczono:

2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

Stosownie do art. 26 ust. 7b ww. ustawy wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy, wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (...).

Zgodnie z art. 26 ust. 13a ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2012 r. wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną posiadającą orzeczenie o zakwalifikowaniu do znacznego stopnia niepełnosprawności. Wnioskodawczyni od wielu lat choruje na zapalenie żył głębokich. Podczas pobytu w szpitalu u Wnioskodawczyni zdiagnozowano pozakrzepowy przewlekły zespół kończyny dolnej prawej z rozległym owrzodzeniem. W procesie leczenia Wnioskodawczyni zastosowano kompresoterapię polegającą na systematycznej zmianie specjalistycznych opatrunków leczniczych (produktów medycznych) szczegółowo wymienionymi we wniosku, które były stosowane do końca 2012 r. i są stosowane nadal. Wnioskodawczyni pozostaje na utrzymaniu męża emeryta - nie posiada własnych dochodów; nie ma emerytury ani renty. Posiada dowody zakupu lekarstw i opatrunków, które stosuje. Rachunki te są wystawione na imię i nazwisko Wnioskodawczyni.

Możliwość skorzystania z odliczeń w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej, w związku z poniesieniem wydatków na zakup szczegółowo wymienionych we wniosku opatrunków leczniczych (produktów medycznych) należy oceniać poprzez pryzmat art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, uważa się wydatki poniesione na leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji "leku" - a zatem posiłkowo należy opierać się na definicjach zawartych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.). Z definicji tych wynika, że: lekiem aptecznym jest produkt leczniczy sporządzony w aptece zgodnie z recepturą farmakopealną, przeznaczony do wydawania w tej aptece; lekiem gotowym jest produkt leczniczy wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu; lekiem recepturowym jest produkt leczniczy sporządzony w aptece na podstawie recepty lekarskiej; produkt leczniczy to substancja lub mieszanina substancji, przedstawiana jako posiadająca właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt lub podawana w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia lub modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działania farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

Wykaz produktów spełniających cechy "leku" na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest zamieszczany w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (opublikowanym w Dz. Urz. Ministra Zdrowia z 2007 r. Nr 4 poz. 12, Dz. Urz. Ministra Zdrowia z 2012 r. poz. 6 - www.urpl.gov.pl). Ponadto do obrotu dopuszczone zostają bez konieczności uzyskania pozwolenia produkty lecznicze sprowadzane z zagranicy, jeżeli ich stosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia pacjenta, pod warunkiem, że dany produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany i posiada aktualne pozwolenie dopuszczenia do obrotu. Podstawą sprowadzenia takiego produktu leczniczego jest jednak zapotrzebowanie szpitala albo lekarza prowadzącego leczenie poza szpitalem, potwierdzone przez konsultanta z danej dziedziny medycyny.

Przepisy prawa podatkowego w tym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają również definicji czy też przesłanek pozwalających uznać daną osobę za lekarza specjalistę - zatem również pomocniczo należy stosować definicję zawartą w ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2011 r. Nr 277, poz. 1634 z późn. zm.), zgodnie z którą lekarzem specjalistą jest osoba, która jest obywatelem polskim lub obywatelem innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej i posiada:

* dyplom lekarza lub lekarza dentysty wydany przez polską szkołę wyższą lub

* dyplom lub inne dokumenty poświadczające formalne kwalifikacje lekarza lub lekarza dentysty, wydane przez inne niż Rzeczpospolita Polska państwo członkowskie Unii Europejskiej, lub

* dyplom lekarza lub lekarza dentysty wydany przez inne państwo niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, pod warunkiem że dyplom został uznany w Rzeczypospolitej Polskiej za równorzędny zgodnie z odrębnymi przepisami,

* tytuł specjalisty w określonej dziedzinie medycznej.

Jak z powyższego wynika osoba niepełnosprawna posiadająca stosowne orzeczenie o niepełnosprawności, która chce skorzystać z ulgi przewidzianej przez ustawodawcę w treści art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełnić następujące warunki:

Jak wynika z analizy treści wniosku oraz powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni będąca osobą niepełnosprawną nie może skorzystać, w ramach ulgi rehabilitacyjnej, z odliczenia od dochodu poniesionych w 2012 r. wydatków na zakup opisanych we wniosku środków leczniczych, gdyż nie spełnia podstawowego warunku niezbędnego dla skorzystania z tej ulgi podatkowej - w roku 2012 nie osiągnęła dochodu, od którego mogłaby odliczyć poniesione wydatki. Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawczyni w 2012 r. pozostawała na utrzymaniu męża emeryta - nie posiadała własnych dochodów; nie miała emerytury ani renty. Tym samym nie może dokonać wskazanego odliczenia, gdyż nie ma od czego - nie posiada dochodu, o który mogłaby pomniejszyć podstawę opodatkowania.

Aby faktycznie móc skorzystać z ulgi rehabilitacyjnej muszą być spełnione również inne warunki wskazane w wyżej powołanych przepisach. Zasadą bowiem jest, że warunki te muszą być spełnione łącznie. Zatem w sytuacji, gdy nie jest spełniony warunek posiadania dochodu, od którego może być dokonane odliczenie przewidziane w art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym, dalsza analiza pozostałych warunków niezbędnych dla skorzystania z ww. ulgi podatkowej jest bezprzedmiotowa.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku Wnioskodawczyni dołączyła kserokopię dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny (weryfikacji); jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem. Zatem treść dołączonych do wniosku dokumentów pozostaje bez wpływu na załatwienie sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.