IBPBII/1/415-636/11/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Biura w dniu 1 lipca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania poniesionych przez wnioskodawcę kosztów składki polisy ubezpieczeniowej na rzecz pracowników oraz osób niebędących pracownikami z tytułu odbywania przez ww. osoby podróży służbowej bądź podróży - jest prawidłowe.

W dniu 1 lipca 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania poniesionych przez wnioskodawcę kosztów składki polisy ubezpieczeniowej na rzecz pracowników oraz osób niebędących pracownikami z tytułu odbywania przez ww. osoby podróży służbowej bądź podróży.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wysyłając pracowników bądź osoby niebędące pracownikami w delegacje zagraniczne finansuje zakup polis ubezpieczeniowych w zakresie ubezpieczenia kosztów leczenia i assistance, ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków oraz ubezpieczenia pomocy i ochrony prawnej, które ważne są na okres trwania podróży służbowej (wykorzystywanych tylko i wyłącznie w celach służbowych). Ubezpieczenie jest przypisane do konkretnej osoby, która korzysta z ochrony ubezpieczeniowej. Opłacenie polisy ubezpieczeniowej pracownika bądź osoby niebędącej pracownikiem przez wnioskodawcę stanowi koszt uzyskania przychodu pracodawcy. Wliczenie polisy w koszt uzyskania przychodu powoduje powstanie przychodu po stronie podatnika. Przychód powstaje w chwili postawienia do dyspozycji konkretnej osoby (data opłacenia polisy) otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń. Przychodem podatnika jest tutaj wartość świadczenia (polisa na ubezpieczenie) polegającego na objęciu ochroną ubezpieczeniową, a nie ewentualnym odszkodowaniem. Zakład pracy jako płatnik składki polisy ubezpieczeniowej kwalifikuje to świadczenie do przychodów pracowników na podstawę art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pobiera zaliczkę na podatek dochodowy. Wnioskodawca we wniosku powołał się na interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2011 r., Znak: DD3/033/205/KDJ/10/PK-1417.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota polis ubezpieczeniowych zakupionych dla pracowników, ważnych na okres trwania podróży służbowej, może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej jako inny wydatek, określony przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Pracodawca wykupuje polisy ubezpieczeniowe ważne na okres trwania podróży delegowanego za granicę pracownika bądź osoby niebędącej pracownikiem. Pracodawca zalicza zakup polis bezpośrednio do kosztów podatkowych pracodawcy i dolicza do pozostałych przychodów pracowników podlegających "oskładkowaniu" i opodatkowaniu.

Zdaniem płatnika wykupienie polis ubezpieczenia medycznego stanowi dla wnioskodawcy wydatek, a dla pracownika bądź osoby niebędącej pracownikiem przychód na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej części stanowiska wnioskodawcawca powołuje treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z powołanych powyżej przepisów pod pojęciem przychodu zdaniem wnioskodawcy ustawodawca rozumie nie tylko otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, lecz również wartości pieniężne oraz wartość innych uzyskanych przez podatnika świadczeń. Nieistotne jest przy tym, czy pieniądze te (wartości pieniężne) stanowią formę wynagrodzenia osoby fizycznej, czy też są zwrotem poniesionego przez tę osobę wydatku.

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego diety i inne należności za czas:

* podróży służbowej pracownika,

* podróży osoby niebędącej pracownikiem

* do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w powyższej regulacji jest rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

Na podstawie § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podroży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

* diety

* zwrot kosztów:

* przejazdów i dojazdów,

* noclegów,

* innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Przepis ten określa obowiązek pracodawcy do zwrócenia pracownikowi wydatków poniesionych przez niego w czasie podróży służbowej, których zasadność poniesienia pracodawca zaakceptował. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż pracownik musi najpierw te wydatki ponieść, aby pracodawca mógł dokonać ich zwrotu. Jeśli ten warunek jest spełniony można mówić o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, w przypadku osób niebędących pracownikami, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 może zostać zastosowane, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

* w celu osiągnięcia przychodów lub

* w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

* przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

* przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z § 12 przywołanego wyżej rozporządzenia w razie choroby powstałej podczas podróży pracownikowi przysługuje zwrot udokumentowanych kosztów leczenia za granicą oraz leków. Do zwrotu nie kwalifikują się natomiast koszty leków, których nabycie za granicą nie było konieczne, koszty zabiegów chirurgii plastycznej i zabiegów kosmetycznych oraz nabycia protez ortopedycznych, dentystycznych, zakupu okularów. Zwrot dokonywany jest ze środków pracodawcy. Nie może być jednak mowy o zwrocie wydatków poniesionych przez pracownika (osoby niebędącej pracownikiem) w sytuacji gdy pracownik takiego wydatku w istocie nie poniósł.

Pracownik w ocenie wnioskodawcy uzyskuje określoną korzyść, ponieważ w razie ziszczenia się warunków wynikających z polisy, na rzecz jego nastąpi wypłata należności (zwrot kosztów leczenia, asisstance itd.). Gdyby bowiem pracodawca nie finansował własnym majątkiem kosztów polis, taki wydatek musiałby z własnych środków pokryć pracownik. Tym samym odniósł korzyść poprzez fakt, że nie poniósł uszczerbku na własnym majątku. Zdaniem płatnika jeśli pracodawca wykupił polisy ubezpieczeniowe dla pracowników odbywających podróż służbową poza granicami kraju, lecz nie jest uprawniony do otrzymania świadczeń wynikających z zawartej umowy ubezpieczenia, to wartość składek płaconych przez pracodawcę na powyższe ubezpieczenie stanowi przychód pracowników w rozumieniu cytowanego art. 12 i art. 11 powołanej ustawy. W związku z powyższym kwota polis opłacanych przez pracodawcę z tytułu ubezpieczenia medycznego pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami kraju stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ww. ustawy źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, działalność wykonywana osobiście, inne źródła.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z cytowanego powyżej przepisu, pod pojęciem przychodu ustawodawca rozumie nie tylko otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze, lecz również wartości pieniężne oraz wartość innych uzyskanych przez podatnika świadczeń. Nieistotne jest przy tym, czy pieniądze te (wartości pieniężne) stanowią formę wynagrodzenia osoby fizycznej, czy też są zwrotem poniesionego przez tę osobę wydatku.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl natomiast art. 13 cyt. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osiągnięte z działalności ściśle w tym przepisie wymienionej, w tym m.in. z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło (...).

Stosownie zaś do treści art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Świadczenia pieniężne ponoszone za określone osoby należą do nieodpłatnych świadczeń. Ich pojęcia nie definiuje jednak ustawa o podatku dochodowym. Termin "świadczenie" pojawia się na gruncie Kodeksu cywilnego i zgodnie z art. 353 k.c. oznacza przedmiot stosunku zobowiązaniowego, który wyraża się obowiązkiem określonego zachowania przez podmiot zobowiązany. Dla celów podatkowych pojęcie "nieodpłatnego świadczenia" ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

Przy czym z przepisu art. 21 ust. 13 ww. ustawy wynika, iż przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy są przepisy odpowiednio:

* rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.),

* rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Zatem ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika oraz podróży osoby niebędącej pracownikiem, określonych w przepisach ustaw bądź wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej ww. rozporządzeń.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wysyłając pracowników bądź osoby niebędące pracownikami w delegacje zagraniczne finansuje zakup polis ubezpieczeniowych w zakresie ubezpieczenia kosztów leczenia i assistance, ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków oraz ubezpieczenia pomocy i ochrony prawnej, które ważne są na okres trwania podróży służbowej (wykorzystywanych tylko i wyłącznie w celach służbowych). Ubezpieczenie jest przypisane do konkretnej osoby, która korzysta z ochrony ubezpieczeniowej.

Podkreślić należy, iż w praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść, jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wydatek poniesiony przez wnioskodawcę na rzecz pracowników lub osób niebędących pracownikami za zakup polis ubezpieczeniowych w zakresie ubezpieczenia kosztów leczenia i assistance, ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków oraz ubezpieczenia pomocy i ochrony prawnej w związku z odbywaną podróżą przez ww. osoby. Wobec braku przepisów zwalniających powyższe korzyści z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podlegający opodatkowaniu.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził pewne zwolnienia z opodatkowania. Jednakże należy wyjaśnić, iż zwolnienia podatkowe (ulgi, preferencje) stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania, zatem muszą one być interpretowane ściśle, tj. bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego.

Sytuacja, w której składka opłacana jest przez inną osobę niż ta, w której interesie zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Jest ona bowiem odstępstwem od ogólnej zasady pokrywania kosztów ubezpieczenia przez podmiot, którego interesów umowa dotyczy.

Gdyby bowiem wnioskodawca nie sfinansował własnym majątkiem kosztów polisy, takie wydatki musiałyby z własnych środków ponieść ww. osoby. Tym samym odniosły one realną korzyść poprzez fakt, iż nie poniosły one uszczerbku we własnych majątkach. Trudno nie mówić o tejże korzyści w sytuacji, kiedy ubezpieczenie jest przypisane do konkretnej osoby, która korzysta z ochrony ubezpieczeniowej jak również uprawniona jest do profitów (ewentualne odszkodowanie) z zawartej polisy. Gdyby wolą ustawodawcy nie było zaliczanie do przychodu świadczeniobiorcy żadnych wydatków czy świadczeń ponoszonych za niego przez świadczeniodawcę, związanych z wykonywaniem obowiązków wynikających z łączącego stosunku prawnego, to ustawodawca nie wymieniłby w katalogu zwolnień szeregu dochodów ściśle związanych właśnie z wykonywaniem obowiązków służbowych (np. diety i inne należności za czas podróży służbowej; ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały, sprzęt, stanowiące ich własność; zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania w jazdach lokalnych - dla potrzeb zakładu pracy - pojazdów stanowiących własność pracownika). Brak jest przepisów, które nakładałyby obowiązek pokrycia wskazanego we wniosku wydatku przez podmiot zlecający wyjazd. Skoro tak to wskazane powyżej świadczenie stanowić będzie w świetle prawa podatkowego przychód, który należy zaliczyć do odpowiedniego źródła, określanego według stosunku łączącego wnioskodawcę z osobą, której zleca podróż.

Reasumując, skoro z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca finansuje zakup polis ubezpieczeniowych, przypisanych do konkretnych osób, które będą korzystać z ochrony ubezpieczeniowej (ewentualne odszkodowanie), a ustawodawca nie wymienił ww. świadczeń w katalogu zwolnień wówczas stanowiły będą one przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji - stosownie do zakresu wskazanego we wniosku, tj. poz. 54 części E.2 i poz. 61 części E.3 druki ORD-IN - jest wyłącznie ocena stanowiska wnioskodawcy zajętego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych odnosząca się do opodatkowania świadczeń uzyskanych tytułem opłacenia polisy ubezpieczeniowej.

W kwestii powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 31 marca 2011 r., Znak: DD3/033/205/KDJ/10/PK-1417, tut. Organ zaznacza, iż interpretacja ta nie jest interpretacją ogólną wydaną przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, którą to tut. Organ byłby związany. Jak stanowi ww. przepis minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Ponadto należy podkreślić, iż powołana interpretacja indywidualna została wydana w stosunku do zupełnie innego stanu faktycznego niż stanu będącego przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, tym samym jej postanowień nie można wprost zastosować na gruncie sprawy przedstawionej w rozpatrywanym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.