IBPBII/1/415-631/11/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 29 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dodatku za rozłąkę przyznanego:

* pracownikom oddelegowanym do pracy na terenie kraju w 2010 r. - jest prawidłowe,

* pracownikom oddelegowanym do pracy na terenie kraju w 2011 r. - jest nieprawidłowe,

* pracownikom oddelegowanym do pracy za granicę kraju - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 czerwca 2011 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dodatku za rozłąkę przyznanego w latach 2010 i 2011 pracownikom oddelegowanym do pracy na terenie kraju jak i poza jego granicami.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W latach 2010 i 2011 wnioskodawca świadczy usługi budowlane na terenie kraju i zagranicą (Francja). Zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Rozlicza się płacąc tzw. podatek liniowy i prowadząc podatkową książkę przychodów i rozchodów. W regulaminie wynagradzania firma zawarła zapisy o należnych pracownikom świadczeniach dodatkowych, w związku z czasowym przeniesieniem do pracy poza stałe miejsce pracy lub zamieszkania. Pracownicy wyrazili zgodę poprzez podpisanie oświadczenia, w którym wyrażają zgodę na przedelegowanie na budowy krajowe i zagraniczne, to jest poza stałe miejsce pracy lub zamieszkania. Firma na mocy powołanych wyżej przepisów oraz dodatkowych zapisów w przypadku oddelegowania czasowego na terenie kraju, wypłaca pracownikom dodatek za rozłąkę w wysokości nieprzekraczającej wartości diety ogłoszonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r., a w przypadku czasowego oddelegowania poza granice kraju w zakresie usług budowlanych firma wypłaca pracownikom świadczenia dodatkowe, w związku z czasowym przeniesieniem do pracy we Francji, tj. dodatek za rozłąkę w wysokości nieprzekraczającej wartości diety ogłoszonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Dodatek za rozłąkę w przypadku Francji wypłacany jest w wysokości diety 45 EUR za każdą dobę.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość dodatku za rozłąkę jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych do wartości odpowiadającej wartości diety z tytułu podróży służbowej na terenie kraju jak i poza granicami kraju.

Wnioskodawca uważa, iż dodatek za rozłąkę zwolniony jest z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości diety delegacyjnej krajowej i zagranicznej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 18 i 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie zwolnienia z opodatkowania dodatku za rozłąkę przyznanego pracownikom oddelegowanym do pracy na terenie kraju jak i poza jego granicami.

W pozostałym zakresie tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wypłaconego dodatku za rozłąkę, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Na mocy art. 12 ust. 1 cytowanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Treść powyższego przepisu wskazuje zatem, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. W regulaminie wynagradzania firma zawarła zapisy o należnych pracownikom świadczeniach dodatkowych, w związku z czasowym przeniesieniem do pracy poza stałe miejsce pracy lub zamieszkania. Pracownicy podpisali oświadczenia, w których wyrażają zgodę na przedelegowanie m.in. na budowy krajowe. W regulaminie wynagradzania firma zawarła zapisy o należnych pracownikom świadczeniach dodatkowych, w związku z czasowym przeniesieniem do pracy poza stałe miejsce pracy lub zamieszkania. Firma na mocy powołanych wyżej przepisów, w przypadku oddelegowania czasowego na terenie kraju, wypłaca pracownikom dodatek za rozłąkę w wysokości nieprzekraczającej wartości diety ogłoszonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy dokonać analizy zwolnienia przedmiotowego przywołanego w treści art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do końca 2010 r. art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał następujące brzmienie: "wolny od podatku dochodowego jest dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym - do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju."

Zatem kwota dodatku za rozłąkę wypłacana pracownikom przeniesionym czasowo, do czasu obowiązywania tegoż przepisu, mogła korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego (do wysokości limitów).

Reasumując, należy stwierdzić, iż świadczenia wypłacane przez wnioskodawcę swoim pracownikom świadczącym usługi budowlane na terenie kraju, w postaci dodatku za rozłąkę, w 2010 r. będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w tej części należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) na podstawie art. 1 pkt 11 lit. a) tiret pierwsze, z dniem 1 stycznia 2011 r., art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał następujące brzmienie: "wolny od podatku dochodowego jest dodatek za rozłąkę przysługujący na podstawie odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie tych ustaw lub układów zbiorowych pracy, do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju."

Zatem od dnia 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z treści art. 21 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy, korzysta dodatek za rozłąkę przysługujący pracownikowi na podstawie odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub układów zbiorowych, a więc, przepis ten wymienia katalog zamknięty na podstawie jakich przepisów przysługuje dodatek za rozłąkę.

Tak więc zastosowanie będą miały przepisy i uregulowania zawarte w:

* ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.),

* rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 września 2006 r. w sprawie świadczeń przysługujących funkcjonariuszom Służby Wywiadu Wojskowego za podróże służbowe, przeniesienia lub delegowania (Dz. U. Nr 174, poz. 1280 z późn. zm.),

* rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 września 2006 r. w sprawie świadczeń przysługujących funkcjonariuszom Służby Kontrwywiadu Wojskowego za podróże służbowe, przeniesienia lub delegowania (Dz. U. Nr 174, poz. 1279 z późn. zm.),

* rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 11 kwietnia 2003 r. w sprawie świadczeń przysługujących funkcjonariuszom Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego za podróże służbowe, przeniesienia lub delegowania (Dz. U. Nr 67, poz. 622),

* rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 kwietnia 2002 r. w sprawie wysokości i warunków wypłacania świadczeń urzędnikom państwowym przeniesionym do pracy w innej miejscowości (Dz. U. Nr 66, poz. 597),

* układach zbiorowych pracy.

Jednakże z przedstawionego we wniosku stanu faktycznym wynika, iż pracownicy zatrudnieni przez wnioskodawcę świadczą usługi z zakresu budownictwa na budowach krajowych, a zatem nie obejmują ich przepisy wyżej wymienionych ustaw i rozporządzeń, jak również z wniosku nie wynika, iżby pracownicy wnioskodawcy byli objęci układem zbiorowym pracy. Jak wynika z wniosku, w firmie obowiązuje regulamin wynagrodzeń pracowników, w którym został zawarty zapis o należnych pracownikom świadczeniach dodatkowych, w związku z czasowym przeniesieniem ich do pracy poza stałe miejsce pracy lub zamieszkania.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie, nie będą miały zastosowania żadne z wyżej wymienionych przepisów, na podstawie których przysługiwałby pracownikom dodatek za rozłąkę. Zatem uregulowania zawarte w treści art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym w stanie faktycznym i prawnym obowiązującym w 2011 r. nie znajdą zastosowania w tejże sprawie. Dodatkowo należy wskazać, iż uregulowania zawarte w ww. przepisie nie mogą być interpretowane rozszerzająco, bowiem wszelkie zwolnienia w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Tak więc wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe musi być wykładnią ścisłą, zatem enumeratywny katalog zwolnień przedmiotowych nie może być rozszerzany.

Reasumując, należy stwierdzić, iż świadczenia wypłacane przez wnioskodawcę swoim pracownikom świadczącym usługi budowlane na terenie kraju w postaci dodatku za rozłąkę w 2011 r. w związku ze zmianą regulacji prawnej zawartej w analizowanym przepisie, stanowić będą dla pracowników przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a wnioskodawca jako płatnik winien obliczyć, pobrać i wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy z tytułu wypłaconych ww. świadczeń.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym została również przedstawiona sytuacja, w której pracownicy zatrudnieni przez wnioiskodawcę na podstawie umowy o pracę świadczą w latach 2010 i 2011 usługi z zakresu budownictwa na budowach zagranicznych (Francji). W regulaminie wynagradzania firma zawarła zapisy o należnych pracownikom świadczeniach dodatkowych, w związku z czasowym przeniesieniem do pracy poza stałe miejsce pracy lub zamieszkania. Pracownicy m.in. podpisali oświadczenia, w których wyrażają zgodę na przedelegowanie na budowy zagraniczne, to jest poza stałe miejsce pracy lub zamieszkania. Firma wypłaca pracownikom świadczenia dodatkowe, w związku z czasowym przeniesieniem do pracy we Francji, tj. dodatek za rozłąkę w wysokości nieprzekraczającej wartości diety ogłoszonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Dodatek za rozłąkę w przypadku Francji wypłacany jest w wysokości diety 45 EUR za każdą dobę.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, iż wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Ustęp 15 ww. artykułu stanowi m.in., iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, nie ma zastosowania do wynagrodzenia pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotowe zwolnienie uregulowane w treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym będzie miało zastosowanie w przypadku, gdy w związku z czasowym odesłaniem pracownika do pracy za granicę, w umowie o pracę określone zostaje inne od dotychczasowego (stałego miejsca pracy pracownika) miejsce świadczenia pracy, tj. miejsce położone poza krajem, w którym znajduje się siedziba pracodawcy. Oddelegowanie pracownika do pracy za granicą może również nastąpić na podstawie porozumienia zawartego między pracodawcą a pracownikiem.

Jak wynika z wniosku, w latach 2010 i 2011 wnioskodawca wypłaca pracownikom świadczenia dodatkowe, w związku z czasowym przeniesieniem do pracy we Francji, tj. dodatek za rozłąkę w wysokości nieprzekraczającej wartości diety ogłoszonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.). Pracownicy podpisali oświadczenia, w których wyrażają zgodę na przedelegowanie na budowy zagraniczne, to jest poza stałe miejsce pracy lub zamieszkania.

Zatem w sytuacji gdy pracownicy na podstawie podpisanego oświadczenia wyrazili zgodę na czasowe przeniesienie - oddelegowanie ich do pracy na terenie Francji, zwolnienie uregulowane w treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajdzie zastosowanie do wypłacanego pracownikom w latach 2010 i 2011 świadczenia w postaci dodatku za rozłąkę. Jednakże zwolniona z opodatkowania będzie - wbrew twierdzeniom wnioskodawcy - nie cała wartość tzw. diety delegacyjnej, lecz tylko kwota nieprzekraczająca 30% wartości diety ogłoszonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalenia należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, tj. w przypadku Francji równowartości 30% z 45 euro za każdy dzień pobytu za granicą.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w tej części należało również uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.