IBPBII/1/415-614/12/HK - Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2210/10 oraz z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1033/09, wniosku z dnia 17 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 21 lipca 2009 r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 lipca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów finansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego.

W dniu 14 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPBII/1/415-608/09/HK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 20 października 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 28 października 2009 r.), uzupełnionym w dniu 2 listopada 2009 r., wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które tut. Organ udzielił odpowiedzi pismem z dnia 17 listopada 2009 r. znak: IBPBII/1/415W-62/09/HK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 26 listopada 2009 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 28 grudnia 2009 r. znak: IBPBII/1/4160-36/09/HK, IBRP/007-377/09 udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1033/09 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2210/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1033/09 wpłynął do tut. Biura w dniu 20 czerwca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest korporacją zawodową pielęgniarek i położnych, posiada osobowość prawną, nadaną na podstawie ustawy o samorządzie pielęgniarek i położnych. Jednym z celów ustawowych samorządu zawodowego pielęgniarek i położnych jest sprawowanie pieczy i nadzoru nad należytym wykonywaniem zawodu pielęgniarki i położnej, w czym mieści się również szeroko pojęta działalność szkoleniowa. Realizując te działania statutowe, Wnioskodawca realizuje nie tylko odpłatne programy szkoleniowe, ale i projekty szkoleniowe finansowane w całości ze środków Wspólnoty Europejskiej - z Europejskiego Funduszu Społecznego.

W ramach działania 2.1 PO KL (Program Operacyjny Kapitał Ludzki) realizowanego w ramach polityki pomocowej Wspólnoty Europejskiej, Wnioskodawca wystąpił o przyznanie środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego na realizację projektu szkoleniowego "Zdrowie - Przyszłość - Rozwój - Praca". Celem tego projektu jest wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych pracujących osób dorosłych - pracowników ochrony zdrowia z województwa. Projekt ów polega na bezpłatnych formach dokształcania zawodowego osób wykonujących zawody medyczne. Zapytanie dotyczy tego właśnie projektu. Opis projektu stanowi załącznik do niniejszego wniosku. Wnioskodawca wnosi o potraktowanie go jako integralnej części opisu stanu faktycznego.

Wnioskodawca jako organizator Projektu realizuje ww. projekt finansowany z bezzwrotnej pomocy EFS, dysponując personelem projektu składającym się z: dyrektora projektu, specjalisty ds. promocji i rekrutacji, specjalisty ds. szkoleń i monitoringu, specjalisty ds. administracji i logistyki, specjalisty ds. ewaluacji i sprawozdawczości, księgowej, informatyka.

Do zakresu czynności dyrektora projektu należy przede wszystkim odpowiedzialność za całokształt realizacji projektu, zabezpieczenie prawidłowej realizacji projektu, wybór personelu projektu, określenie planu działań i nadzór nad realizacją każdego etapu projektu oraz nad podległym personelem, współpraca z jednostkami, których pracownicy są beneficjentami ostatecznymi projektu, kontrola realizacji poszczególnych etapów projektu oraz ewaluacji projektu, spotkania organizacyjne personelu projektu, podpisywanie umów, sprawozdań, rozliczeń oraz wszelkiej dokumentacji związanej z realizacją projektu, zatwierdzanie wszystkich wydatków projektu, negocjowanie zakresu i kosztów zabezpieczenia prawidłowej realizacji projektu (gwarancja ubezpieczeniowa), przygotowanie procedury obiegu przetwarzanie dokumentów projektu.

Do zakresu czynności specjalisty ds. promocji i rekrutacji należy w szczególności: opracowanie i przygotowanie do druku oraz dystrybucji materiałów informacyjnych i promocyjnych, upowszechnianie informacji o projekcie w tym o miejscach szkoleń w mass-mediach oraz na stronie internetowej, opracowania i zamieszczenia ogłoszeń w mediach (prasa), organizacji konferencji promującej projekt i promującej rezultaty, opracowanie regulaminu rekrutacji i rekrutacja.

Do zakresu czynności specjalisty ds. szkoleń i monitoringu należy w szczególności: wybór zewnętrznej firmy szkolącej, wybór podwykonawców, dbałość o odpowiednią jakość usług szkoleniowych w oparciu o przyjęte metody i treść kształcenia, czuwanie nad dokumentacją, prowadzenie monitoringu projektu (ankiety, wywiad z uczestnikami szkoleń), badanie wstępne (ankieta) w celu rozpoznania oczekiwań uczestników kursu w celu wprowadzenia ewentualnych zmian w realizacji projektu, bieżący monitoring prowadzących szkolenia.

Do zakresu czynności specjalisty ds. administracji i logistyki należy w szczególności: organizacja logistyczna zadań biura projektu, prowadzenie bieżącej dokumentacji projektu, wspieranie bieżących działań osób zaangażowanych w zarządzanie projektem (podczas rekrutacji), przygotowanie certyfikatów i zaświadczeń we współpracy ze specjalistą ds. szkoleń i monitoringu, zaopatrzenia i dystrybucja poczęstunku podczas szkoleń we współpracy ze specjalistą ds. szkoleń i monitoringu, czuwania nad prawidłowością przetwarzanie danych osobowych.

Do zakresu czynności specjalisty ds. ewaluacji i sprawozdawczości należy w szczególności: przygotowania informacji i opracowania sprawozdań okresowych, rocznych i końcowych, opracowania raportów cząstkowych i końcowych w postępach finansowych projektu, przygotowanie i opracowanie treści ankiet, sporządzanie zestawień danych dotyczących beneficjentów ostatecznych do sprawozdań oraz PEFS.

Do zakresu czynności księgowej należy w szczególności: odpowiedzialność za stronę finansową projektu, przygotowanie wniosków o płatność, prowadzenie dokumentacji finansowej, sprawdzanie kwalifikowalności poniesionych wydatków.

Do zakresu czynności informatyka należy w szczególności: administrowanie bezpieczeństwem wszelkich informacji, czuwanie nad prawidłowością przetwarzania danych osobowych, opracowanie i aktualizowanie strony WWW projektu, zakupu sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem.

Powyżej wymienione osoby wykonują zadanie nr 1 projektu, tj. zarządzanie projektem oraz jego obsługa finansowa, administracyjna i logistyczna oraz zadanie nr 2 - promocja projektu oraz jego rezultatów.

Zatem wszystkie wymienione osoby będą realizowały w sposób bezpośredni cel projektu beneficjenta, jakim jest organizacja szkoleń podwyższających kwalifikacje zawodowe pracowników ochrony zdrowia. Za wykonywanie w ramach realizacji projektu czynności personel projektu będzie otrzymywać wynagrodzenie. Umowy z personelem projektu zostały nawiązane w związku przystąpieniem przez Wnioskodawcę do realizacji projektu finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach działania 2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, realizowanego w ramach polityki pomocowej Unii Europejskiej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenia personelu projektu realizowanego w ramach działania 2.1 w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, finansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (podmiotem upoważnionym do rozdzielenia środków pomocowych jest Wojewódzki Urząd Pracy) korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przywołując treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca wskazuje, iż przepis ten przyznaje zwolnienie podatnikom bezpośrednio realizującym cele programu pomocowego finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Mając powyższe uregulowanie na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochody uzyskane przez personel projektu (na podstawie umowy o pracę, jak i zlecenia czy o dzieło), jako zawarte z osobami bezpośrednio realizującymi cel programu, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż osoby te bezpośrednio realizują cel programu, a sam program finansowany jest z bezzwrotnej pomocy z Europejskiego Funduszu Społecznego. W opinii Wnioskodawcy wszystkie osoby wchodzące w skład personelu projektu bezpośrednio realizują cel programu, gdyż bez osób tych beneficjent nie jest w stanie zorganizować ani zrealizować projektu. Wnioskodawca, jako byt prawny, a nie faktyczny nie może w sposób naoczny realizować program inaczej, jak "rękami" personelu projektu. Personel projektu jest swoistą emanacją beneficjenta poprzez którą w ogóle możliwe jest urzeczywistnienie programu.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane na podstawie umów zawartych z personelem projektu, w tym umów o pracę, zlecenia i o dzieło doznają zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko znajduje swoje odzwierciedlenie w szeregu pism organów podatkowych, w tym m.in. Urzędu Skarbowego w Żorach znak: PBl/2/415/11/MCH/05, w którym stwierdzono, iż "zarówno dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy (na przykład umowy zlecenia, umowy o dzieło) zawartej z osoba prawną, która otrzymała bezzwrotną pomoc, zwolnioną na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod warunkiem, że osoby te realizują cele tego programu. Ponadto, w przypadku gdy spełnione zostały przesłanki dla tego zwolnienia przedmiotowego, to na Wnioskodawcy - jako płatniku nie ciąży obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy." Podobne stanowisko zostało przedstawione w piśmie Ministerstwa Finansów znak PB5/IMD-033-21-1128/03, w którym stwierdzono, że "dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która "pierwsza" otrzymała bezzwrotną pomoc, zwolnioną na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te bezpośrednio realizują cel programu." Ponadto funkcjonuje w obiegu szereg wyroków sądów administracyjnych, z których wypływają wnioski analogiczne do stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego powyżej (np. I SA/Gl 1150/08- wyrok WSA w Gliwicach; II FSK 1167/08 - wyrok NSA, II FSK 1457/07 - wyrok NSA; II FSK 717/07 - wyrok NSA).

W ocenie Wnioskodawcy w tych wyrokach trafnie wywiedziono, że dla zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest:

Z omawianego przepisu nie wynikają (lit. b) jakiekolwiek dalsze warunki zwolnienia. Istotne jest więc źródło finansowania danego projektu, w którego realizacji uczestniczy bezpośrednio dana osoba fizyczna. Finansowanie programu oznacza faktyczne ponoszenie kosztów realizacji tego programu. W wypadku, gdy koszty określonego projektu były w danym roku podatkowym pokrywane w całości z bezzwrotnej pomocy unijnej, to dochody osób fizycznych bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy podlegają w całości zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie omawianego przepisu ustawy podatkowej.

Wnioskodawca stwierdza, iż znane mu są również inne rozstrzygnięcia zapadłe w stosunku do osób zaangażowanych w inne projekty. W związku z powyższym - zdaniem Wnioskodawcy - brak jest obowiązku potrącania w wypłacanych na rzecz personelu projektu wynagrodzeń, zaliczek na podatek dochodowy.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 14 października 2009 r. znak: IBPBII/1/415-608/09/HK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, iż wynagrodzenie osób fizycznych zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego (umowy zlecenia, umowy o dzieło), finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego zgodnie z Planem Działania 2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie będzie podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, jak również na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wynagrodzenie to nie będzie finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, o których mowa w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 46, ani nie będzie stanowić dla osób fizycznych - wykonujących zadania w ramach programu - dotacji w rozumieniu wyżej powołanych przepisów.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1033/09 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 października 2009 r. znak: IBPBII/1/415-608/09/HK stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadzała się do prawidłowej interpretacji przesłanek zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd stwierdził, że interpretacja narusza przepisy prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię powołanego wyżej przepisu i w tym zakresie uznał zarzuty skarżącego za uzasadnione.

Dokonując analizy treści omawianego przepisu Sąd wskazał na to, że w części pierwszej definiuje on źródła pochodzenia środków, zaś w części drugiej wskazuje okoliczności dotyczące podatnika korzystającego ze zwolnienia. Jest oczywiste, że przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie obie wskazane przesłanki.

Spór w niniejszej sprawie ogniskuje się wokół zagadnienia, czy dochody podatnika pochodzą ze źródeł wymienionych w analizowanym przepisie. Z treści wydanej interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że zaistnienie w określonym we wniosku stanie faktycznym drugiej z wymienionych ustawowych przesłanek zwolnienia podatkowego nie stało się de facto przedmiotem rozważań organu, skoro o istocie interpretacji przesądził brak pierwszej z przesłanek.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem tut. Organu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym źródłem finansowania wynagrodzeń będą krajowe środki publiczne, które nie pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sąd podkreślił, że w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Jednakże stanowisko organu interpretacyjnego, w ocenie Sądu, w rzeczywistości prowadzi do wykładni zawężającej normę prawną stanowiącą przedmiotowe zwolnienie poprzez dodanie kolejnej przesłanki nieznanej ustawie, jaką jest bezpośrednie pochodzenie środków z wymienionych w przepisie źródeł.

Sąd wskazał, że interpretowany przepis nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu.

W związku z powyższym Sąd wyciągnął wniosek, że skoro kluczowy dla rozstrzyganego zagadnienia przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to w pełni uzasadnione jest zapatrywanie, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych.

Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych Sąd wskazał, iż prezentowane powyżej stanowisko jest głęboko ugruntowane w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Nawiązując do argumentacji tut. Organu w rozpoznawanej sprawie, iż zasadniczą rolę w ocenie stanowiska Wnioskodawcy odgrywa treść art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.), zgodnie z którym środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej w tym (na mocy art. 5 ust. 3 pkt 2 cyt. ustawy) między innymi z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności są środkami publicznymi - Sąd stwierdził, iż w świetle przytoczonych poglądów okoliczność ta nie ma znaczenia. Podobnie, w ocenie Sądu, bez znaczenia pozostaje konstatacja, że zgodnie z art. 200 ust. 4 ustawy o finansach publicznych środki Europejskiego Funduszu Społecznego po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa stanowią dochody tego budżetu. Rozpatrując tę kwestię Sąd również przywołał wyroki sądów administracyjnych analizujących powyższe zagadnienie.

Sąd wskazał, iż analiza powyższych przepisów jednoznacznie wskazuje, że oceniając pochodzenie środków przekazanych na realizację poszczególnych projektów przez Europejski Fundusz Społeczny w ramach projektu systemowego nie można pominąć ich pierwotnego pochodzenia, pomimo że w celu zapewnienia prawidłowego wykorzystania tychże traktuje się je jako środki publiczne.

W konsekwencji powyższego Sąd stwierdził, iż przedstawiona przez tut. Organ interpretacyjny wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowa ponieważ pomija okoliczność, że środki na realizację programu pochodzą ze źródeł, o których mowa w tym przepisie.

Ponadto Sąd podkreślił, że art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wskazuje na dwie przesłanki, które muszą zaistnieć kumulatywnie aby dochody podatnika mogły być objęte zwolnieniem: jedną z nich jest pochodzenie środków a drugą "bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy".

Tym samym Sąd wskazał, iż rozpoznając ponownie sprawę tut. Organ winien uwzględnić dokonaną powyższą wykładnię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również wypowiedzieć się, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym druga z przesłanek zwolnienia, to jest warunek objęty treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b tejże ustawy została spełniona (na co również zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2210/10 - oddalającym skargę kasacyjną Organu na ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego).

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że bezpodstawnie w zaskarżonej interpretacji Organ wypowiadał się na temat możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro zagadnienie to nie było przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jak również rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270), który stanowi, iż "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia", Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2009 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

Przy czym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest również brak negatywnej przesłanki, o której mowa w drugiej części lit. b omawianego przepisu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca - w ramach działań statutowych - realizuje projekt szkoleniowy finansowany w całości ze środków Wspólnoty Europejskiej, tj. z Europejskiego Funduszu Społecznego, w ramach działania 2.1 Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Wnioskodawca jako organizator projektu realizuje ww. projekt, dysponując personelem projektu składającego się z osób fizycznych: dyrektora projektu, specjalisty ds. promocji i rekrutacji, specjalisty ds. szkoleń i monitoringu, specjalisty ds. administracji i logistyki, specjalisty ds. ewaluacji i sprawozdawczości, księgowej, informatyka. Zadania związane z realizacją ww. projektu osoby wykonują na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia i umowy o dzieło.

Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007-2013 (Narodowej Strategii Spójności), który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r. i obejmuje całość interwencji Europejskiego Funduszu Społecznego w Polsce. Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego. Europejski Fundusz Społeczny należy do funduszy strukturalnych Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. Nr 227, poz. 1658 z późn. zm.) sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 29 grudnia 2006 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Skoro przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych. Zaliczenie środków pochodzących z Unii Europejskiej do środków publicznych, jako dochodów budżetu państwa i dysponowanie nimi jako wydatkami budżetu państwa w formie dotacji rozwojowych nie zmienia źródła ich pochodzenia, którym jest budżet Unii Europejskiej. Wobec tego, pomimo, że środki są zaliczone do dochodów budżetu państwa i są za pośrednictwem budżetu wydatkowane, zachowują tożsamość środków pomocy. Nie ma zatem znaczenia system przepływu środków pomocy oraz fakt, że środki otrzymane przez instytucje zarządzające (pośredniczące), z których finansowane jest wynagrodzenie personelu projektu, są otrzymywane w formie dotacji rozwojowej i wypłacane z budżetu państwa. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację ww. programu. Istotne dla celów zwolnienia z opodatkowania, na podstawie omawianego przepisu jest to, że dochody z których pochodzi wynagrodzenie personelu projektu są w istocie finansowane ze środków pomocowych, co wyczerpuje znamiona przesłanki, o której mowa w lit. a pkt 46 ust. 1 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże podkreślić należy, iż dla zastosowania omawianego zwolnienia koniecznym jest spełnienie również drugiej przesłanki, określonej w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy, do której to zbadania Organ został zobowiązany powołanym powyżej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 1033/09.

Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Z wniosku wynika, iż realizując swe działania statutowe, Wnioskodawca realizuje m.in. projekt szkoleniowy finansowany w całości ze środków Wspólnoty Europejskiej - z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach działania 2.1 PO KL (Program Operacyjny Kapitał Ludzki), który jest z kolei realizowany w ramach polityki pomocowej Wspólnoty Europejskiej. Wnioskodawca wystąpił o przyznanie środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Społecznego na realizację projektu szkoleniowego "Zdrowie - Przyszłość - Rozwój - Praca". Celem tego projektu jest wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych pracujących osób dorosłych - pracowników ochrony zdrowia z województwa.

Zatem to Wnioskodawca, a nie osoby fizyczne stanowiące jego personel, jest podmiotem realizującym ww. projekt.

Wskazane powyżej osoby fizyczne wprawdzie wykonują czynności związane z programem pomocowym, jednakże robią to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego projekty (tekst jedn.: na zlecenie Wnioskodawcy), przy wykorzystaniu środków otrzymanych od Wnioskodawcy (a nie przekazanych im przez podmiot upoważniony).

Innymi słowy, co prawda osoby fizyczne wchodzące w skład personelu Wnioskodawcy biorą udział w realizacji celu programu, jednak nie realizują programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadań powierzonych przez Wnioskodawcę na podstawie stosownych umów o pracę, umów zlecenia bądź umów o dzieło.

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie Wnioskodawca.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników, zleceniodawców czy też osób fizycznych wykonujących dzieło na zlecenie tychże podmiotów. Pracownicy, zleceniobiorcy i osoby wykonujące dzieło otrzymują wynagrodzenie za pracę, za wykonanie zlecenia bądź dzieła, które z natury swej nie jest uzależnione od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę (zleceniodawcę, podmiot zlecający wykonanie dzieła) działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Aczkolwiek w przedmiotowej sprawie osoby fizyczne wchodzące w skład personelu Wnioskodawcy wykonują określone czynności w związku z realizacją ww. programu, jednakże nie realizują celu programu bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie zleconych im zadań (na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło). Zapłatę za wykonanie tych zadań personel Wnioskodawcy otrzymuje od Wnioskodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie ww. umów i którą jest zobowiązany zrealizować ze wszelkich środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie osób fizycznych wchodzących w skład personelu Wnioskodawcy, finansowane ze środków Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków stwierdzić należy, iż orzeczenia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla tut. Organu przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji. Niemniej wskazać należy, iż orzecznictwo w zakresie analizowanego zwolnienia jest różne. Jednakże pogląd taki, jak zaprezentowano powyżej, dominuje w ostatnio wydanych wyrokach, gdzie Sąd wprost stwierdza, że przesłanka lit. b art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest spełniona - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10 i z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 318/10 czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1702/10, w którym zostało stwierdzone: "W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań i to niezależnie od tego czy realizują zadania o charakterze ściśle merytorycznym, czy też wykonują pewne czynności pomocnicze (zob. np. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1434/07; z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07; z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 717/07, z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09). Należy dodatkowo zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia itp.)".

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym Skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.