IBPBII/1/415-53/10/MZ - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty zapłaconej przez spadkodawcę z tytułu prawa do nabycia udziałów w nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 19 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty zapłaconej przez spadkodawcę z tytułu prawa do nabycia udziałów w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty zapłaconej przez spadkodawcę z tytułu prawa do nabycia udziałów w nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Pomiędzy 2006 a 2008 r. ojciec wnioskodawczyni i drugi współwłaściciel (mąż wnuczki) na skutek notarialnej umowy przedwstępnej kupili, płacąc w transzach, mieszkanie od dewelopera. Oddanie mieszkania przedłużało się i ojciec wnioskodawczyni zmarł w marcu 2008 r. Jego jedynym spadkobiercą na podstawie postanowienia Sądu wydanego w czerwcu 2008 r. została wnioskodawczyni. W drodze spadku wnioskodawczyni nabyła prawo do ostatecznego nabycia ww. zapłaconych udziałów w nieruchomości od dewelopera. Ostateczna umowa notarialna zakupu tego mieszkania została podpisana w czerwcu 2009 r. Następnie w październiku 2009 r. mieszkanie to zostało przez współwłaścicieli sprzedane. Dochód ze sprzedaży tego mieszkania nie będzie przeznaczony na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawczyni może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów w tej nieruchomości cenę nabycia tych udziałów zapłaconą przez swojego spadkodawcę.

Zdaniem wnioskodawczyni, jako jedyny spadkobierca swego ojca przejęła ona jego prawa i obowiązki zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, tj. np. zapłaciła za zmarłego ojca należny podatek dochodowy za 2007 r., ale też przejęła jego prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu ceny nabycia sprzedanych później udziałów w nieruchomości bo nabyła te udziały wstępując w miejsce spadkodawcy jako uprawnionego do ich nabycia.

Według wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 22 pkt 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku prawo do nabycia udziału w nieruchomości zapisane w umowie przedwstępnej, którego nie dotyczy art. 10 pkt 1 ust. 8 lit. a)-c) ustawy, a nie udział w nieruchomości bo ten został nabyty ostatecznie przez wnioskodawczynię dopiero rok po wydaniu postanowienia o nabyciu przez nią spadku.

W ocenie wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie istotny jest art. 22 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wnioskodawczyni sprzedała swoje własne udziały w nieruchomości a udokumentowaną, zapłaconą przez jej ojca cenę za te udziały, wraz z prawem jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży tych udziałów, przejęła wraz z prawami i obowiązkami przejętymi po spadkodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 ww. ustawy zmieniającej nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Istotne z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest ustalenie momentu nabycia sprzedawanego mieszkania.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu). Oznacza to, iż z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy jest dniem nabycia spadku przez spadkobierców. Zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu prawomocne postanowienie sądu stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że ojciec wnioskodawczyni zmarł w marcu 2008 r., po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży udziału w nieruchomości i zapłacie ceny.

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu). Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Z kolei art. 389 § 1 Kodeksu stanowi, iż umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje dopiero z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży tej nieruchomości. Umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się jedynie do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy. Również zawarta w formie aktu notarialnego umowa jedynie zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości, zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, nie przenosi tej własności. Do przeniesienia własności nieruchomości niezbędne jest w tym przypadku zawarcie w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej - umowy sprzedaży nieruchomości.

Rację ma zatem wnioskodawczyni twierdząc, że sprzedawanego udziału w mieszkaniu nie nabyła w spadku po ojcu. Przedmiotem spadku nie mógł być bowiem udział w nieruchomości, gdyż w chwili śmierci ojciec wnioskodawczyni nie był jego właścicielem. Zawarta przez niego przedwstępna umowa sprzedaży nie przeniosła prawa własności. Prawo własności uzyskała wnioskodawczyni w 2009 r. dzięki temu, że w spadku nabyła prawo do nabycia udziału w nieruchomości zamiast ojca.

Tym samym w niniejszym przypadku zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości (prawa), koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości (prawa), wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6c ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, w myśl art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Analizując powyższe nie można zgodzić się z wnioskodawczynią, że do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć cenę jaką za udziały zapłacił spadkodawca. Wnioskodawczyni wbrew swoim twierdzeniom nie nabyła w spadku prawa do rozliczenia kosztów, ale prawo do zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży. Przychód ze sprzedaży nabytego udziału jest przychodem wnioskodawczyni, gdyż to ona zakupiła udział. Istotne jest, że na zakup tego udziału nie poniosła żadnych wydatków, a taka jest istota art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność, że wnioskodawczyni nabyła prawo do zawarcia umowy sprzedaży nie jest równoznaczny z faktem, że może odliczyć od przychodu koszty, których sama nigdy nie poniosła, ale poniósł je spadkodawca. Żadne przepisy art. 22 ust. 6c, ani nawet ust. 6d ustawy na to nie pozwalają. Przepisy ww. ustawy odliczać pozwalają jedynie udokumentowane koszty uzyskania przychodu poniesione przez osoby uzyskujące przychody ze zbycia nieruchomości.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie dochód ze zbycia udziałów w nieruchomości - lokalu mieszkalnym jest opodatkowany 19 % podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku dochodowego jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia tych udziałów a kosztami uzyskania przychodu.

Wydatki poniesione przez ojca wnioskodawczyni na nabycie udziałów w nieruchomości - lokalu mieszkalnym przed zawarciem umowy przenoszącej na wnioskodawczynię własność tych udziałów nie mogą jednak zostać uznane za wydatki na cele określone w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przyczyn wymienionych wcześniej.

Wobec tego stanowisko wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), została wydana wyłącznie dla wnioskodawczyni. Stosownie do powyższego współwłaściciel dokonujący wraz z wnioskodawczynią sprzedaży nieruchomości chcąc uzyskać interpretację indywidualną winien wystąpić z odrębnym zapytaniem i uiścić stosowną opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.