IBPBII/1/415-525/09/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 2 kwietnia 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uniknięcia podwójnego opodatkowania przychodów pracowników oddelegowanych do pracy w Danii - jest prawidłowe.

W dniu 2 kwietnia 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uniknięcia podwójnego opodatkowania przychodów pracowników oddelegowanych do pracy w Danii.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka zawarła z kontrahentem duńskim umowę o wynajem siły roboczej ("hiring out of Labour"). Miejscem wykonywania pracy jest terytorium Danii. W celu realizacji tego kontraktu Spółka oddelegowywuje do duńskiego kontrahenta swoich pracowników. Delegowani pracownicy wykonują w Danii na rzecz duńskiego kontrahenta pracę przez okres nieprzekraczający 183 dni. Spółka nie posiada w Danii zakładu podatkowego w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Część pracowników oddelegowanych do Danii to osoby zatrudnione zwykle w Spółce i oddelegowanie do Danii ma dla nich charakter incydentalny, natomiast część pracowników została zatrudniona wyłącznie po to by być oddelegowanymi do Danii w celu realizacji kontraktu z duńskim partnerem gospodarczym. W przyszłości spółka zamierza delegować pracowników jako pracowników tymczasowych. Spółka oświadcza, że w obydwu przypadkach zatrudnia te osoby na podstawie umowy o pracę. W konsekwencji, pełniąc rolę pracodawcy ponosi ryzyko świadczonej przez tych pracowników pracy oraz wypłaca im wynagrodzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy otrzymanie certyfikatu od duńskich władz podatkowych stwierdzającego, iż podatek dochodowy od osób oddelegowanych został odprowadzony w Danii skutkuje brakiem konieczności odprowadzenia tego podatku lub jego części w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle art. 14 ust. 2 umowy polsko-duńskiej podatek dochodowy należy odprowadzić wyłącznie w Polsce i w związku z tym nie ma zastosowania jakiegokolwiek odliczenie z tego tytułu w tym również odliczenie na podstawie dokumentu stwierdzającego zapłacenia podatku za granicą wystawionego przez zagraniczny urząd podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy przepis art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W myśl art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Dani w sprawie unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368 z późn. zm.) z uwzględnieniem postanowień artykułów 15, 17 i 18, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże, zgodnie z art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia art. 14 ust. 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że art. 14 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Danii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zaznaczyć, iż warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w Danii, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność. W przypadku więc międzynarodowego najmu siły roboczej funkcje te spełnia na ogół użytkownik siły roboczej. W tym kontekście funkcji pracodawcy nie można przypisać podmiotowi, który wynajął określone osoby - jako siłę roboczą innemu podmiotowi. W celu ustalenia, który podmiot (tzn. z którym zawarta jest umowa o pracę czy faktyczny użytkownik siły roboczej) powinien być uznany za pracodawcę w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji, należy poddać analizie m.in. następujące okoliczności:

* kto ponosi odpowiedzialność lub ryzyko związane z wynikami pracy pracowników;

* czy na użytkowniku spoczywa obowiązek instruowania pracownika;

* czy prace wykonywane są w miejscu znajdującym się pod kontrolą i odpowiedzialnością użytkownika;

* czy wynagrodzenie podmiotu, który wynajął siłę roboczą oblicza się na podstawie czasu wykorzystanego na pracę lub na podstawie jakiegoś związku między jego wynagrodzeniem a pracą pracownika;

* czy narzędzia i materiały dostarczane są przez faktycznego użytkownika pracy;

* czy liczbę i kwalifikacje pracowników określa tylko podmiot wynajmujący siłę roboczą czy też faktyczny użytkownik pracy.

W przypadku jeśli analiza powyższych funkcji prowadzi do wniosku, iż faktycznym pracodawcą jest użytkownik siły roboczej (zagraniczny kontrahent), należy uznać, iż warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji nie jest spełniony, a zatem wynagrodzenie oddelegowanych pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji (tj. w Danii i w Polsce.).

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 pkt a) i b) Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (metoda proporcjonalnego zaliczenia).

Zgodnie z art. 22 pkt a) i b) Konwencji, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Danii, wówczas Polska zezwoli na:

(i) odliczenie od podatku dochodowego danej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Danii;

(ii) odliczenie od podatku od majątku danej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w Danii.

Jednakże takie odliczenie w żadnym razie nie może przekroczyć tej części podatku dochodowego lub podatku od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada bądź na dochód, bądź na majątek, jaki może być opodatkowany w Danii.

Metoda ta podlega zastosowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że delegowani pracownicy wykonują w Danii pracę przez okres nie przekraczający 183 dni. Pracodawcą dla wszystkich oddelegowanych pracowników jest Spółka z siedzibą w Polsce i wyłącznie ona wypłaca wynagrodzenia za pracę tym osobom, jak również ponosi ryzyko świadczonej przez nich pracy; dodatkowo Spółka nie posiada w Danii zakładu. W takim przypadku należy stwierdzić, że o ile przedstawiony stan faktyczny opisany we wniosku odpowiada stanowi rzeczywistemu, i istotnie zachodzą wszystkie przesłanki, określone w treści art. 14 ust. 2 Konwencji, który pozwala je opodatkować jako przychody oddelegowanych pracowników tylko w Polsce (m.in. duński podmiot nie jest faktycznym pracodawcą w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji oraz przytoczonych powyżej postanowień Komentarza do Modelowej Konwencji), to nie powinno zachodzić podwójne opodatkowanie dochodu tychże pracowników z tytułu pracy wykonywanej w Danii.

Jednakże wnioskodawca zaznaczył, iż oddelegowane osoby otrzymały certyfikat od duńskich władz podatkowych stwierdzający, iż podatek dochodowy od osób oddelegowanych został odprowadzony w Danii.

Powyższe oznacza, że w świetle powyższych ustaleń (jeżeli odpowiadają one stanowi rzeczywistemu) podatek w Dani został zapłacony nienależnie. Tym samym brak jest podstaw do jego odliczenia zgodnie z zasadą, o której mowa w art. 22 Konwencji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że zgodnie z treścią art. 24 Konwencji, jeżeli organy podatkowe Danii stosują opodatkowanie dochodu delegowanych pracowników, które jest niezgodne z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, to pracownicy mogą zwrócić się z wnioskiem do Ministra Finansów o wszczęcie procedury wzajemnego porozumienia w celu rozstrzygnięcia ich indywidualnych spraw w porozumieniu z duńskimi organami podatkowymi.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Konwencji, jeżeli osoba jest zdania - że działania jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziły lub wprowadzą dla niej opodatkowanie niezgodne z postanowieniami niniejszej Konwencji, wówczas może ona niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi tego Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, lub jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia artykułu 23 ustęp 1, właściwemu organowi tego Umawiającego się Państwa, którego jest obywatelem. Sprawa powinna być przedłożona w ciągu trzech lat, licząc od dnia pierwszego urzędowego zawiadomienia o działaniu powodującym opodatkowanie niezgodne z postanowieniami niniejszej Konwencji.

Zatem przedstawione stanowisko wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W pozostałym zakresie wniosek rozstrzygnięto odrębną interpretacją.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.