IBPBII/1/415-515/10/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 10 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 28 czerwca 2010 r.,o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dodatków do wynagrodzeń uzyskiwanych przez pracowników wysyłanych do prac remontowych w Wielkiej Brytanii - jest nieprawidłowe

W dniu 10 maja 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dodatków do wynagrodzeń uzyskiwanych przez pracowników wysyłanych do prac remontowych w Wielkiej Brytanii.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 23 czerwca 2010 r. Znak: IBPB II/1/415-515/10/BJ wezwano wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 28 czerwca 2010 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka) ma zamiar wysłać pracowników do prac remontowych w Wielkiej Brytanii w ramach umowy o świadczenie pracy według Regulaminu Pracy, Wynagradzania i Premiowania (dla pracowników świadczących pracę w Wielkiej Brytanii), kodeks Pracy, NAECI 2007-2010, SUPPLEMENTARY PROJECT AGREEMENT (SPA), NAECI 2010-2012. Pracownikom oprócz wynagrodzenia za pracę przysługują dodatkowe świadczenia:

* dodatek mieszkaniowy w wysokości 31,05 GBP dziennie pomniejszony o koszt utrzymania (media),

* raz na kwartał na koszt pracodawcy wyjazd do stałego miejsca zamieszkania, a w pozostałe dwa miesiące w kwartale raz w miesiącu na koszt pracodawcy wycieczka lub impreza kulturalno-rozrywkowa.

W piśmie z dnia 24 czerwca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 28 czerwca 2010 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku wnioskodawca wyjaśnił, iż:

* pracownicy są wysyłani do pracy w Wielkiej Brytanii w ramach umowy o pracę - zmiana warunków umowy,

* okres lub okresy pobytu nie przekroczą łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym,

* dodatkowe świadczenia dla pracowników będą wypłacane przez Spółkę, która ma siedzibę w Polsce,

* wszystkie świadczenia są związane z wykonywaniem pracy w Wielkiej Brytanii i są przynależne do świadczeń uzyskiwanych z tytułu świadczenia pracy za granicą,

* wszystkie ww. świadczenia będą przekazywane w czasie pobytu pracowników za granicą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należy wliczać wartość ww. dodatków do dochodu pracowników, którym wnioskodawca będzie odprowadzać podatek do polskiego Urzędu Skarbowego.

Zdaniem wnioskodawcy, pracownikom, którym będzie naliczać płace i odprowadzać podatek w Polsce nie należy wliczać ww. świadczeń do dochodu, ponieważ według Układu NAECI oraz Konwencji Rzymskiej świadczenia powyższe są w Wielkiej Brytanii zwolnione z podatku.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl art. 4a tej ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z wniosku wynika, iż wnioskodawca (Spółka) ma zamiar wysłać pracowników do prac remontowych w Wielkiej Brytanii w ramach umowy o pracę. Pracownicy są wysyłani do pracy w Wielkiej Brytanii w ramach umowy o pracę - zmiana warunków umowy. Okres lub okresy pobytu ww. pracowników nie przekroczą łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym. Pracownikom oprócz wynagrodzenia za pracę przysługują dodatkowe świadczenia związane z wykonywaniem pracy w Wielkiej Brytanii, tj. dodatek mieszkaniowy w wysokości 31,05 GBP dziennie pomniejszony o koszt utrzymania (media) oraz raz na kwartał na koszt pracodawcy wyjazd do stałego miejsca zamieszkania, a w pozostałe dwa miesiące w kwartale raz w miesiącu na koszt pracodawcy wycieczka lub impreza kulturalno-rozrywkowa. Wnioskodawca wskazał, iż wszystkie świadczenia są związane z wykonywaniem pracy w Wielkiej Brytanii i są przynależne do świadczeń uzyskiwanych z tytułu świadczenia pracy za granicą i będą przekazywane w czasie pobytu pracowników za granicą.

Zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840) z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ww. Konwencji bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że art. 14 ust. 2 Konwencji określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 14 ust. 1 Konwencji, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Wielkiej Brytanii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce).

Należy zaznaczyć, iż warunek określony w art. 14 ust. 2 pkt b) Konwencji, zgodnie z którym wynagrodzenie musi być wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsce zamieszkania lub siedziby w Wielkiej Brytanii, należy interpretować zgodnie z Komentarzem do art. 15 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku. Pkt 8 Komentarza do art. 15 ust. 2 stwierdza, iż pracodawcą w tym znaczeniu jest osoba mająca prawo do prowadzenia prac oraz ponosząca związane z tym ryzyko i odpowiedzialność.

Z wniosku wynika, iż okres lub okresy pobytu pracowników nie przekroczą łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym.

Stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby oraz dni zajęte z powodu śmierci lub choroby w rodzinie. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem.

Dodatkowo wyjaśnia się, że przy takiej redakcji przepisu jaki zastosowano w ww. artykule należy brać pod uwagę wszystkie możliwe kolejne dwunastomiesięczne okresy, nawet okresy, które do pewnego stopnia pokrywają się z innymi. Oznacza to, że jeżeli na pobyt danej osoby w drugim państwie składa się kilka krótkich okresów, wtedy do ustalenia dni pobytu w tym państwie uwzględnia się wszystkie wcześniejsze okresy pobytu w dwunastomiesięcznym okresie. Zatem, w celu ustalenia czy pobyt pracownika w drugim państwie łącznie nie przekroczył 183 dni w okresie dwunastu miesięcy należy wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony "do przodu" od dnia przybycia pracownika do drugiego państwa (Wielkiej Brytanii), ale także okres dwunastu miesięcy liczony "wstecz" od dnia wyjazdu tegoż pracownika z drugiego państwa.

Zatem, o ile faktycznie pobyt pracowników oddelegowanych do prac remontowych w Wielkiej Brytanii nie przekroczy 183 dni, liczonych w sposób wskazany powyżej i spełnione zostaną pozostałe przesłanki określone w art. 14 ust. 2 ww. Konwencji to należy stwierdzić, iż dochody ww. pracowników z tytułu pracy w Wielkiej Brytanii będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji czyli w Polsce.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z wyżej cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zaliczyć należy wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać jako pracownik. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne świadczenia, które mógł on otrzymać na podstawie zawartej umowy bądź wypłaty mającej związek z faktem wykonywania przez niego pracy.

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15,

W myśl art. 21 ust. 15 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

Wysokość przysługujących pracownikom diet w poszczególnych państwach określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Należy zauważyć, iż oddelegowanie pracownika, w odróżnieniu od podróży służbowej, polega na zmianie miejsca wykonywania pracy. Może ono nastąpić albo na podstawie odrębnego porozumienia zawartego z pracownikiem, albo w trybie polecenia służbowego.

Z wniosku wynika, iż pracownicy są wysyłani do pracy w Wielkiej Brytanii w ramach umowy o pracę - zmiana warunków umowy. Zatem, jeżeli ten kraj będzie dla nich miejscem świadczenia pracy, nie będą im przysługiwać diety i inne świadczenia związane z podróżami służbowymi. Dla ww. pracowników czasowo przebywających za granicą (w Wielkiej Brytanii) w związku z oddelegowaniem i uzyskujących dochody ze stosunku pracy wolna od podatku dochodowego w Polsce jest część przychodów w kwocie odpowiadającej 30% diety w wysokości określonej w przepisach rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Zwolnienie to przysługuje za każdy dzień pobytu podatnika za granicą, w którym pozostawał on w stosunku pracy.

Zauważa się, iż stosownie do postanowień art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Ww. przepis jednoznacznie wskazuje jaka jest hierarchia źródeł prawa obowiązującego w Polsce. Zgodnie z powyższym, do opodatkowania dochodów w Polsce stosować można wyłącznie przepisy polskich ustaw z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Brak jest zatem konstytucyjnych podstaw aby o obowiązkach podatkowych w Polsce rozstrzygać na podstawie przepisów wewnętrznych państw innych, niż Rzeczpospolita Polska. Każde państwo ma własny system oparty na wewnętrznych aktach prawnych, przy czym z aktów prawa jednego państwa nie można wywodzić prawa do zwolnienia w drugim państwie. Zatem z faktu, iż według Układu NAECI (krajowy układ zbiorowy dla inżynierii i budownictwa) oraz Konwencji Rzymskiej świadczenia powyższe są w Wielkiej Brytanii zwolnione z podatku, nie można - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - wywodzić zwolnienia z tegoż opodatkowania na gruncie wewnętrznych przepisów podatkowych państwa polskiego.

Mając na uwadze opisane we wniosku zdarzenie oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż otrzymane przez pracowników wysyłanych do prac remontowych w Wielkiej Brytanii ww. dodatkowe świadczenia związane z wykonywaniem pracy w Wielkiej Brytanii, finansowane przez pracodawcę (Spółkę w Polsce), będą stanowić nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które należy zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Wnioskodawca jako płatnik, przy obliczaniu w ciągu roku miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy może pomniejszyć uzyskany przez pracowników przychód o kwotę odpowiadającą 30% diety wskazanej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, w wysokości określonej dla Wielkiej Brytanii. Przy czym przychód ww. pracowników z powyższych tytułów powstanie w miesiącach otrzymania świadczenia, tj. w miesiącach, w których zostaną przez wnioskodawcę poniesione.

Wobec powyższego, stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.