IBPBII/1/415-499/13/MK - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków związanych z odbywaniem aplikacji sędziowskiej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (wpływ do tut. Biura - 26 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z odbywaniem aplikacji sędziowskiej - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 kwietnia 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z odbywaniem aplikacji sędziowskiej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest aplikantem aplikacji sędziowskiej prowadzonej przez Krajową Szkołę Sądownictwa i Prokuratury. Aplikacja prowadzona jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury (Dz. U. z 2012 r. poz. 1230), zwana dalej "ustawą KSSIP". Akt ten ustala w sposób wiążący prawa i obowiązki aplikantów. Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy KSSIP, Dyrektor KSSIP przyznaje aplikantom, na ich wniosek, stypendium.

Wnioskodawczyni złożyła wniosek o przyznanie jej stypendium na czas odbywania aplikacji sędziowskiej i jest ono jej faktycznie wypłacane.

W związku z odbywanymi zajęciami Wnioskodawczyni musi cyklicznie uczestniczyć w zajęciach dydaktycznych prowadzonych przez cały tydzień od poniedziałku do piątku w siedzibie Krajowej Szkoły Sądownictwa i Prokuratury. W trakcie odbywanych zajęć. Wnioskodawczyni zamieszkuje w Domu Aplikanta prowadzonym przez KSSiP. W związku z faktem, iż zajęcia w KSSiP zaczynają się w poniedziałki o 8.30, to Wnioskodawczyni musi przybyć do Domu Aplikanta już w niedzielę popołudniu. Dom Aplikanta Wnioskodawczyni opuszcza w piątek popołudniu, po zakończeniu zajęć.

Za pobyt w Domu Aplikanta Wnioskodawczyni potrącana jest ze stypendium odpowiednia kwota. Wnioskodawczyni otrzymuje od obsługi Domu Aplikanta fakturę potwierdzającą każdorazowe wykonanie usługi hotelowej, dokumentujące kwotę, jaka jest potrącana ze stypendium przyznanego Wnioskodawczyni.

Dyrektor KSSIP uiszczając zaliczki na podatek PIT, w imieniu Wnioskodawczyni, nie uwzględnia w podstawie opodatkowania wydatków potrąconych na poczet pobytu w Domu Aplikanta, lecz uiszcza je od kwoty należnego stypendium.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni może uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu kwotę potrącaną jej ze stypendium wypłacanego przez Krajową Szkołę Sądownictwa i Prokuratury tytułem pobytu w Domu Aplikanta w okresie odbywania zajęć w siedzibie Krajowej Szkoły Sądownictwa i Prokuratury.

Zdaniem Wnioskodawczyni, może ona uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu kwotę potrącaną ze stypendium wypłacanego jej przez Dyrektora KSSiP tytułem korzystania z Domu Aplikanta w okresie odbywania zajęć w siedzibie Krajowej Szkoły Sądownictwa i Prokuratury.

Stypendium wypłacane Wnioskodawczyni przez Dyrektora KSSiP należy zakwalifikować do innych źródeł przychodu, opisanych w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej "ustawą PIT".

Za wyjątkiem ściśle określonych przypadków, wskazanych przez ustawodawcę w ustawie PIT, opodatkowanie wszelkich przychodów uzyskiwanych przez podatników odbywa się na tzw. zasadach ogólnych. Zatem podatnik uwzględnia osiągnięty przychód, pomniejsza go o koszty uzyskania przychodu a od różnicy, czyli dochodu, obowiązany jest opłacić podatek według skali podatkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wnioskodawczyni wskazuje, iż ustawodawca wprowadzając ustawę PIT zdecydował się, że zasadą ma być opodatkowanie dochodu osiągniętego przez podatnika (a zatem przychodu pomniejszonego o koszty uzyskania przychodu), a jedynie w ściśle określonych przypadkach opodatkowaniu podlega sam przychód. Jako wyjątek sytuację opodatkowania przychodu należy traktować ściśle i nie wolno w drodze interpretacji systemowej bądź funkcjonalnej rozszerzać na inne przypadki. Niewątpliwie zakwaterowanie w Domu Aplikanta stanowi warunek sine qua non otrzymania przez Wnioskodawczynię stypendium. Wskazują na to poszczególne przepisy ustawy KSSiP. Zgodnie z treścią art. 39 do obowiązków aplikanta należy m.in. uczestniczenie w zajęciach, praktykach i stażach przewidzianych programem aplikacji. Nieuczestniczenie w zajęciach może spowodować skreślenie z listy aplikantów aplikacji sędziowskiej na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 5 lub 41 ust. 2 pkt 2 ustawy KSSiP.

Nadto jak wskazuje norma art. 43 ustawy KSSiP stypendium nie przysługuje za dni nieusprawiedliwionej nieobecności aplikanta na zajęciach lub praktykach, przy czym za dzień nieobecności uważa się także nieobecność na 6 godzinach zajęć w poszczególnych dniach, w okresie miesiąca kalendarzowego.

W kontekście powyższego niewątpliwie istnieje związek pomiędzy koniecznością uczestnictwa Wnioskodawczyni w zajęciach organizowanych przez KSSiP a wysokością osiągniętego dochodu z tytułu stypendium.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 powołanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przepisu art. 20 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Koszty poniesione w celu uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione z zamiarem uzyskania przychodu. Ten zamiar (cel) musi być, po pierwsze - obiektywnie realny, po drugie - istniejące okoliczności faktyczne muszą wskazywać na to, że dany wydatek w istocie mógł podatnikowi pozwolić na przewidywanie osiągnięcia przychodu. Natomiast koszty ponoszone w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, to wydatki mające na celu ochronę źródła przychodu, tak by źródło to istniało w stanie niepogorszonym.

Koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody. Koszty uzyskania przychodu są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowanie do danego źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni jest aplikantem aplikacji sędziowskiej prowadzonej przez Krajową Szkołę Sądownictwa i Prokuratury. Aplikacja prowadzona jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury (Dz. U. z 2012 r. poz. 1230). Na podstawie art. 42 ust. 1 tej ustawy, Dyrektor ww. Szkoły przyznaje aplikantom, na ich wniosek, stypendium.

Wnioskodawczyni złożyła wniosek o przyznanie jej stypendium na czas odbywania aplikacji sędziowskiej i jest ono jej faktycznie wypłacane.

W związku z odbywanymi zajęciami Wnioskodawczyni musi cyklicznie uczestniczyć w zajęciach dydaktycznych prowadzonych przez cały tydzień od poniedziałku do piątku w siedzibie Krajowej Szkoły Sądownictwa i Prokuratury. W trakcie odbywanych zajęć Wnioskodawczyni zamieszkuje w Domu Aplikanta prowadzonym przez ww. Szkołę. Za pobyt w Domu Aplikanta potrącana jest ze stypendium odpowiednia kwota. Wnioskodawczyni otrzymuje od obsługi Domu Aplikanta fakturę potwierdzającą każdorazowe wykonanie usługi hotelowej, dokumentujące kwotę, jaka jest potrącana ze stypendium przyznanego Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni uważa, że może uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu kwotę potrącaną ze stypendium wypłacanego jej przez Dyrektora Szkoły tytułem korzystania z Domu Aplikanta w okresie odbywania zajęć w siedzibie Krajowej Szkoły Sądownictwa i Prokuratury.

Aby stwierdzić, czy opisane we wniosku wydatki związane z zamieszkiwaniem w Domu Aplikanta stanowią koszty uzyskania przychodu, z tego źródła należy dokonać oceny, czy spełniają kryterium celowości, wynikające z powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wydatki na noclegi w Domu Aplikanta ponoszone były przez Wnioskodawczynię w celu zakwaterowania w mieście, w którym odbywają się zajęcia w ramach aplikacji sędziowskiej. Nie można zatem uznać, iż Wnioskodawczyni ponosi koszty zakwaterowania celem uzyskania przychodu jakim jest stypendium otrzymane w związku z odbywaniem aplikacji sędziowskiej.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury (Dz. U. z 2012 r. poz. 1230, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Szkoły przyznaje aplikantowi, na jego wniosek, stypendium na czas aplikacji ogólnej, aplikacji sędziowskiej oraz aplikacji prokuratorskiej, z wyłączeniem okresu stażu, o którym mowa w art. 31 ust. 2.

Biorąc pod uwagę powołany powyżej art. 42 ustawy o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury należy zauważyć, iż aplikant musi sam wyjść z inicjatywą otrzymania stypendium poprzez złożenie odpowiedniego wniosku.

Stypendium to nie jest uzależnione ani od sytuacji materialnej aplikanta, ani od wyników osiąganych w nauce. Uzależnione jest jedynie od złożenia przez aplikanta wniosku o przyznanie stypendium i od decyzji Dyrektora Szkoły. W przypadku braku złożenia takiego wniosku aplikant nie otrzymałby stypendium. Fakt, iż odbywanie przez Wnioskodawczynię aplikacji sędziowskiej (podnoszenie kwalifikacji) wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów zakwaterowania nie jest wystarczającą przesłanką do zaliczenia ww. wydatku do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanego stypendium. Podejmując decyzję o odbywaniu aplikacji sędziowskiej Wnioskodawczyni zdecydowała się sama na ponoszenie związanych z tym kosztów. W świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, aby wydatki z tym związane zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymanego stypendium.

Podkreślić przy tym należy, iż dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem trafności stanowiska Wnioskodawczyni jest to, że niezależnie od tego czy odbywając aplikację sędziowską ponosiłaby wskazane we wniosku wydatki czy też nie, rzeczone stypendium byłoby wypłacane. Z żadnych bowiem postanowień powołanej ustawy nie wynika, iż aby uzyskać stypendium aplikant musi ponieść wydatek m.in. z tytułu opłaty za nocleg (pobyt w Domu Aplikanta). Zatem na jego uzyskiwanie (jak również wysokość w jakiej jest otrzymywane) nie mają wpływu żadnego rodzaju wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż otrzymywane stypendium stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast wydatki ponoszone przez Wnioskodawczynię na zakwaterowanie, nie spełniają kryterium związku przyczynowo-skutkowego z przychodem lub źródłem przychodu, nie są bowiem ponoszone w celu uzyskania stypendium, ani też nie mogą być uznane za wydatki związane z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Dlatego też ponoszone wydatki na zakwaterowanie nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo należy wskazać, iż ustawodawca w wielu przypadkach zrównuje kwotę dochodu z kwotą przychodu, a to oznacza, iż mimo ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodu, zawartej w powołanym art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawsze podstawa opodatkowania to przychód pomniejszony o koszty uzyskania tego przychodu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.