IBPBII/1/415-498/09/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 5 czerwca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 10 czerwca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez pilota wycieczek zagranicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2009 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez pilota wycieczek zagranicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonuje czynności pilota wycieczek (zagranicznych) na podstawie umowy cywilnoprawnej (zlecenia lub o dzieło). Nie wykonuje w tym zakresie pozarolniczej działalności gospodarczej. Z zawartej umowy cywilnoprawnej wynika, że za wykonane czynności otrzymuje wynagrodzenie. Ponadto w ramach realizacji umowy wnioskodawca otrzymuje wszystkie świadczenia, które otrzymuje uczestnik pilotowanej imprezy przewidziane programem tej imprezy (np. noclegi, wyżywienie, przeloty itp.), gdyż jest to niezbędne do prawidłowej realizacji czynności pilota. Wynika to jednoznacznie z zawartej umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Co jest przychodem pilota z tytułu wykonywanych czynności (podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych) - czy tylko wynagrodzenie, czy też wartość świadczeń otrzymywanych przez pilota w ramach programu imprezy, traktowana jako wartość nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem wnioskodawcy, przychodem w opisywanej sytuacji jest jedynie otrzymywane wynagrodzenie. Nie można mówić o przychodzie w przypadku korzystania przez pilota z usług (świadczeń) przewidzianych programem imprezy. Powyższe stanowisko wnioskodawca uzasadnił w sposób następujący:

Zgodnie z zapisami art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych "Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń."

Co do wynagrodzenia wnioskodawca nie ma wątpliwości, że jest przychodem, gdyż odnosi się do niego sformułowanie "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze". Jednakże wątpliwości wnioskodawcy budzi to, czy usługi turystyczne (świadczenia) przewidziane programem imprezy należy traktować jako świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia podlegające opodatkowaniu. Według niego, wprawdzie potocznie mówi się o "świadczeniach" objętych programem imprezy i z punktu widzenia turystów są to świadczenia na ich rzecz, lecz formalnie są to usługi turystyczne w rozumieniu art. 3 pkt 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych. Wnioskodawca uważa, iż nie należy ich utożsamiać ze świadczeniami na gruncie prawa podatkowego. Ze świadczeniem zawsze wiąże się jakieś przysporzenie po stronie świadczeniobiorcy. Natomiast w omawianej sytuacji pilota wycieczek zagranicznych nie można mówić o jakimkolwiek przysporzeniu.

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 wspomnianej ustawy o usługach turystycznych obowiązki pilota zostały określone następująco:

"Do zadań pilota wycieczek należy sprawowanie, w imieniu organizatora turystyki, opieki nad uczestnikami imprezy turystycznej w niezbędnym zakresie, wynikającym z charakteru imprezy, czuwanie nad sposobem wykonywania usług świadczonych na rzecz uczestników podczas imprezy oraz przyjmowanie od nich reklamacji dotyczących świadczonych im usług, a także reprezentowanie organizatora turystyki wobec kontrahentów świadczących usługi w trakcie trwania imprezy."

"Czuwanie nad sposobem wykonywania usług świadczonych na rzecz uczestników podczas imprezy" oznacza kontrolę jakości tych usług, a więc przykładowo - kontrolę jakości, ilości i smaku podawanych potraw, kontrolę wygody środków transportu lub miejsc noclegowych. Ponadto konieczne jest stwierdzenie, że pilot sprawuje opiekę nad turystami 24 godziny na dobę i w każdym miejscu przewidzianym programem, w szczególności także w podróży i w hotelach. Aby móc efektywnie wykonać wszystkie swoje obowiązki pilot musi być razem z grupą (a więc podróżować tymi samymi środkami transportu, nocować w tych samych hotelach, spożywać te same posiłki, uczestniczyć w tych samych atrakcjach itp.). Zatem fakt, że pilot korzysta z tych samych usług, co turyści, nie stanowi jakichkolwiek przysporzeń na jego rzecz. Korzystanie z tych usług oznacza stworzenie niezbędnych warunków do wykonywania swoich czynności. Bez korzystania z tych usług pilot nie będzie miał możliwości realizacji swoich obowiązków w ogóle. Nie można zatem, zdaniem wnioskodawcy mówić o jakichkolwiek świadczeniach (w znaczeniu prawa podatkowego) na rzecz pilota, w szczególności o nieodpłatnych, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca twierdzi, iż gdyby przyjąć założenie przeciwne, doszłoby do absurdu polegającego na próbie opodatkowania przykładowo:

* kosztów biletu lotniczego i stewardes i pilotów lotnictwa,

* kosztów biletów u konduktorów, maszynistów i kierowców,

* kosztów biletów wstępu na imprezy u pracowników ochrony tych imprez, itp.

Reasumując, wnioskodawca uważa, iż korzystanie z usług turystycznych przewidzianych programem imprezy turystycznej przez pilota tej imprezy wynika z charakteru jego pracy i jest niezbędne do prawidłowego wykonania swoich obowiązków. Nie można zatem w ogóle mówić o nieodpłatnych świadczeniach z tego tytułu, podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, w myśl art. 13 pkt 8 tej ustawy, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wykonuje czynności pilota wycieczek zagranicznych na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło. W ramach realizacji umowy oprócz wynagrodzenia otrzymuje wszystkie świadczenia, które otrzymuje uczestnik pilotowanej imprezy przewidziane programem tej imprezy (np. noclegi, wyżywienie, przeloty itp.), gdyż jest to niezbędne do prawidłowej realizacji czynności pilota. Wynika to jednoznacznie z zawartej umowy.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 z późn. zm.) przez usługi turystyczne należy rozumieć usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym.

Impreza turystyczna - to co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2 ww. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 7b powołanej ustawy przez pilota wycieczek należy rozumieć osobę towarzyszącą, w imieniu organizatora turystyki, uczestnikom imprezy turystycznej, sprawującą opiekę nad nimi i czuwającą nad sposobem wykonania na ich rzecz usług.

Stosownie do art. 20 ust. 3 ww. ustawy do zadań pilota wycieczek należy sprawowanie, w imieniu organizatora turystyki, opieki nad uczestnikami imprezy turystycznej w niezbędnym zakresie, wynikającym z charakteru imprezy, czuwanie nad sposobem wykonywania usług świadczonych na rzecz uczestników podczas imprezy oraz przyjmowanie od nich reklamacji dotyczących świadczonych im usług, a także reprezentowanie organizatora turystyki wobec kontrahentów świadczących usługi w trakcie trwania imprezy.

Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle powyższego, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Istotą nieodpłatnego świadczenia jest więc to, by otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

W przedmiotowej sprawie wnioskodawca otrzymuje wszystkie świadczenia, które otrzymuje uczestnik pilotowanej imprezy przewidziane programem tej imprezy (noclegi, wyżywienie, przeloty) bez ponoszenia kosztów z tego tytułu. Tym samym za przychód wnioskodawcy uznaje się każde świadczenie - nie tylko ewentualne wynagrodzenie z tego tytułu, ale także nieodpłatne świadczenia - otrzymywane w związku z zawartą umową zlecenia lub o dzieło.

Zatem nie sposób uznać - wbrew twierdzeniu wnioskodawcy - że fakt, iż pilot korzysta z tych samych usług co turyści, nie stanowi jakichkolwiek przysporzeń na jego rzecz, a zatem nie można mówić o jakichkolwiek świadczeniach (w znaczeniu prawa podatkowego) na rzecz pilota, w szczególności o nieodpłatnych, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić bowiem należy, iż zleceniodawca (zamawiający dzieło) nie jest zobligowany do tego aby zapewnić pilotowi wycieczek nieodpłatnie wszystkie te świadczenia, które otrzymują pozostali uczestnicy wycieczki. Skoro pilot wycieczki świadczenia te otrzymuje nieodpłatnie, oznacza to powstanie po jego stronie konkretnej korzyści finansowej. Gdyby bowiem organizator pilotowanej imprezy nie zapewnił mu - zgodnie z zawartą umową - tychże świadczeń, pilot wycieczki musiałby koszty prawidłowego wykonania umowy zlecenia (umowy o dzieło) pokryć sam. Tym samym stwierdzić należy, iż nieodpłatne udostępnienie pilotowi wycieczek opisanych świadczeń powoduje powstanie przychodu w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

Odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym wyżej artykule 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy są rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r.:

* w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.) oraz,

* w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Należy zauważyć, iż w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że zostały spełnione przesłanki w art. 21 ust. 13 ww. ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, iż sfinansowane wnioskodawcy koszty noclegów, wyżywienia i przelotów stanowią przychód z tytułu umowy zlecenia lub o dzieło, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jednak, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, jest wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonych w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju. Natomiast nadwyżka ponad limity wynikające w ww. rozporządzenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.