IBPBII/1/415-444/13-1/BD - Sfinansowanie przez pracodawcę dodatkowych świadczeń na rzecz pracowników oddelegowanych do pracy na terenie Francji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14 uchylającym w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1908/13 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z 30 lipca 2013 r. znak: IBPB II/1/415-444/13/BD, wniosku z 10 kwietnia 2013 r. (data wpływu do Biura - 16 kwietnia 2013 r.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę dodatkowych świadczeń na rzecz pracowników oddelegowanych do pracy na terenie Francji - jest prawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę dodatkowych świadczeń na rzecz pracowników oddelegowanych do pracy na terenie Francji.

Jako, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. znak: IBPB II/1/415-444/13/BD wezwano o jego uzupełnienie. W dniu 11 lipca 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W dniu 30 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-444/13/BD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę dodatkowych świadczeń na rzecz pracowników oddelegowanych do pracy na terenie Francji za nieprawidłowe.

Pismem z 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu do Biura - 19 sierpnia 2013 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w piśmie z 18 września 2013 r. znak: IBPB II/1/4152-38/13/BD odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Pismem z 16 października 2013 r. (data wpływu do Biura - 21 października 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w piśmie z 15 listopada 2013 r. znak: IBPB II/1/4160-41/13/BD udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1908/13 skargę oddalił.

Wnioskodawca od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (wpływ do Biura - 5 października 2016 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) prowadzi działalność gospodarczą, do przedmiotu której należy w przeważającej większości wykonywanie robót ogólnobudowlanych w zakresie instalacji wodno-kanalizacyjnych. Istotne wydaje się być, iż miejscem prowadzonej przez Spółkę działalności usługowej jest nie tylko terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale również terytorium pozostałej części Unii Europejskiej (przede wszystkim Francja).

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca decyduje się na zatrudnienie poszczególnych pracowników na podstawie umowy o pracę, w której jako miejsce wykonywania pracy wskazany został K. oraz teren województwa X zgodnie z zawartymi przez Spółkę kontraktami. W tym miejscu należy podkreślić, iż na podstawie nowo zawieranych przez Spółkę umów handlowych, Spółka postanowiła rozszerzyć działalność na pozostałe kraje Unii Europejskiej, co zaś doprowadziło do rozpoczęcia wykonywania robót na terytorium państwa francuskiego.

Mając powyższą okoliczność na uwadze, Spółka podpisała z poszczególnymi pracownikami porozumienie zmieniające warunki umowy o pracę uprzednio zawartej, w którym zmieniono następujące elementy:

* miejsce pracy - poprzez wskazanie, iż będzie to Francja (...),

* wymiar czasu pracy - zgodnie z normami obowiązującymi na terenie Francji, tj. trzydzieści pięć godzin tygodniowo,

* wynagrodzenie,

* dodatki.

W opisanym powyżej porozumieniu zawarto postanowienia dotyczące tego, iż Spółka ma obowiązek zapewnić konkretnemu pracownikowi bezpłatny transport z Polski do Francji i z powrotem, jak również z miejsca pobytu każdego oddelegowanego do miejsca wykonywania, noclegi (opłaty za energię, prąd, gaz, Internet, telefon) oraz posiłki regeneracyjne zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy).

Konsekwencją powyższego, tj. oddelegowaniem wyspecjalizowanych pracowników, jest ponoszenie przez Spółkę wyżej wymienionych określonych każdorazowo wydatków w odniesieniu do wszystkich pracowników wykonujących pracę na rzecz Spółki we Francji (zwanych dalej: "wydatkami"). Istotny jest również fakt, iż Spółka prowadząc swą działalność w wyspecjalizowanym zakresie, zobowiązana jest do wykonania pracy na określonym poziomie, przez osoby wysoko wykwalifikowane, posiadające specjalistyczną wiedzę i rodzaj umiejętności w celu wykonywania pracy na stanowisku montera instalacji.

Należy również podkreślić, iż każdy z pracowników oddelegowanych posiada obywatelstwo polskie, zaś przez cały okres oddelegowania zatrudniony jest w Spółce, która to nie posiada żadnego przedstawicielstwa za granicą. Do kompetencji każdego z zatrudnionych należy między innymi montaż instalacji sanitarnych we wszelkich obiektach budowlanych nowopowstałych, tj. hoteli, szpitali, biur. Jak wspomniano, Spółka obciążona jest wydatkami związanymi z pobytem każdego pracownika we Francji. W tym miejscu trzeba zaznaczyć, iż niejednokrotnie dochodzi do tego, że np. przygotowane (a zarazem opłacone przez Wnioskodawcę noclegi) podlegają anulowaniu, ponieważ przykładowo kontrahent zdecydował się na zmianę terminu rozpoczęcia prac lub przerwę, bądź redukcję załogi zważywszy na brak dostaw materiałowych. Co więcej, przykładowo wysokość kosztów noclegów pracowniczych ponoszonych przez Wnioskodawcę we Francji jest zdecydowanie wyższa od kosztów, które Wnioskodawca mógłby ponosić w Polsce. Okoliczność ta jest uzależniona przede wszystkich od miejsca wykonywania danej pracy przez poszczególnych pracowników. Na marginesie należy jedynie dodać, iż zakwaterowanie pracowników wykonujących pracę na terytorium Francji podlega wymogom jakościowym (poprzez m.in. sprawdzanie jakości miejsc noclegowych, zaplecze socjalne pracowników), które zostały ustanowione przez prawo francuskie. Wymogi te są (w odniesieniu do pracodawcy) dokładnie sprawdzane i weryfikowane przez właściwe temu organy francuskie, czego Wnioskodawca doświadczył kilkakrotnie.

Wnioskodawca podkreślił, iż odległość pomiędzy miejscami zakwaterowania poszczególnych pracowników a miejscem wykonywania usługi bywa w przeważającej większości zróżnicowana i niejednokrotnie wynosi około sześćdziesiąt kilometrów. Spółka prowadzi z wieloma kontrahentami, bardzo szeroką działalność usługową na terenie całej Francji. Koszty, które są przez nią ponoszone w celu osiągnięcia oraz zabezpieczenia przychodu to koszty, jak zaznaczono powyżej, zakwaterowania, transportu bezpośrednio związanymi z przychodami: koszty zakwaterowania - socjalne, transportu, wynagrodzeń pracowniczych, narzędzi. Mając na uwadze powyższe Spółka ponoszone przez siebie wydatki związane z noclegiem i transportem oddelegowanych pracowników (w ramach oddelegowania, nie podróży służbowej) może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Kwestię tą potwierdził bezsprzecznie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2013 r. (IBPBI/2/423-1237/12/JD) w odniesieniu do Spółki w związku ze złożonym w dniu 27 września 2012 r. stosownym wnioskiem. W przedmiotowej sprawie dochodzi więc do sytuacji, w której określonym wysoko wyspecjalizowanym pracownikom (zatrudnianym przez Spółkę przede wszystkim ze względu na posiadane przez nich kwalifikacje) pokrywane są wydatki związane z ich zakwaterowaniem, transportem, etc. Wydatki te muszą być uiszczane przez Spółkę, albowiem w przeciwnym wypadku, pracownicy ci nie świadczyliby tego rodzaju pracy na rzecz Spółki, a Wnioskodawca nie mógłby prowadzić swej działalności.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż konkretny pracownik zostaje oddelegowany do pracy (tj. na budowę) na terenie państwa francuskiego na okres do 183 dni i wówczas jest on opodatkowany w Polsce. W sytuacji przekroczenia wspomnianych 183 dni pracownik ten opodatkowany jest we Francji. Jedynie Wnioskodawca (spółka polska) ponosi bezpośrednio wszelkie koszty, wypłaty zasadniczych wynagrodzeń, jak również pozostałych składników wynikających z umowy o pracę na rzecz pracownika. Wnioskodawca nie posiada na terenie państwa francuskiego jakiegokolwiek przedstawicielstwa, żadnej filii, warsztatu, biura, przy czym, podkreślić należy, że jedna z budów prowadzonych przez Wnioskodawcę, ze względu na przedłużający się okres jej trwania powyżej osiemnastu miesięcy stała się zakładem podatkowym, który został zgłoszony i rozliczony we Francji. W zaistniałej sytuacji wszyscy pracownicy wykonujący pracę na tej budowie zostali stosownie opodatkowani we Francji.

Wnioskodawca jest faktycznym pracodawcą oddelegowanych pracowników, który:

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wartość wydatków wskazanych w opisanym powyżej stanie faktycznym ponoszonych na rzecz konkretnego pracownika finansowanego przez pracodawcę będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli potrzeba ich zapewnienia jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika, a tym samym czy Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana do obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości wspomnianych powyżej świadczeń?

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki dokonywane przez Spółkę (jako pracodawcę) bezsprzecznie nie powinny zostać uznane za przychód ze stosunku pracy uzyskany przez konkretnego pracownika. Podkreślić bowiem należy, iż pobyt pracownika w miejscu noclegu, jak również jego transport wynika jednoznacznie z konieczności wykonywania czynności służbowych poza główną siedzibą pracodawcy (oraz co istotne poza miejscem zamieszkania konkretnego pracownika). Okoliczność ta, jak wspomniano, znajduje odzwierciedlenie w postanowieniach porozumienia zmieniającego zapisy umowy o pracę zawartej z pracownikami. Innymi słowy, pobyt ten nie ma charakteru prywatnego i nie służy celom i interesom prywatnym poszczególnych pracowników i związany jest nierozerwalnie ze świadczeniem pracy na rzecz Spółki. W związku z powyższym konkretny pracownik nie otrzymuje jakiegokolwiek "świadczenia" od pracodawcy. Innymi słowy, gdyby Spółka nie pokrywała wyżej wymienionych należności, wyspecjalizowany pracownik nie wykonywałby na jej rzecz pracy, co zaś doprowadziłoby do niemożności prowadzenia określonego i zamierzonego przez Spółkę rodzaju działalności. Wnioskodawca w swoim stanowisku, przywołując treść art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychodami ze stosunku pracy są wypłaty pieniężne, których źródło odnaleźć można w relacji łączącej pracownika i pracodawcę, co w konsekwencji prowadzi do powstania swego rodzaju przysporzenia majątkowego po stronie pracownika.

Jak już wspomniano, każdy z pracowników zatrudniany jest na podstawie umowy o pracę, która to została zmieniona porozumieniem (na mocy którego ustalono, że pracownicy będą świadczyć pracę na terytorium państwa francuskiego, czyli poza siedzibą Spółki w ramach oddelegowania). Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę poszczególnych pracowników, a ich cel jest jedynie służbowy. W związku z powyższym uiszczane przez Spółkę (jako pracodawcę) wydatki to racjonalne wydatki Wnioskodawcy związane z realizacją określonej działalności gospodarczej i zamierzonych celów. Co istotne, wydatki te, jak już wspomniano stanowią koszty działalności gospodarczej poniesione w celu uzyskania przychodu przez Spółkę, a tym samym nie powinny one stanowić przychodu pracownika. W związku z powyższym należy bezsprzecznie uznać, iż wydatki te dokonywane przez Spółkę (jako pracodawcę) w związku z wykonywaniem zleconych przez nią zadań przez wykwalifikowanych pracowników nie powinny być traktowane jako przychód ze stosunku pracy, w związku z powyższym nie powstanie z tego tytułu obowiązek pobrania i zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Pogląd ten jest zaaprobowany w orzecznictwie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 2629/11), zgodnie z którym: wydatki poniesione przez pracodawcę zatem są ściśle związane z realizacją przepisów Kodeksu pracy, z których wynika, iż pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę. Z tych też powodów wskazać należy, iż wartość wydatków związanych z zapewnieniem noclegu pracownikom działającym w interesie pracodawcy, w ramach określonych warunków umowy o pracę - nie mogły być uznane za część przychodów pracowników z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 30 lipca 2013 r. znak: IBPB II/1/415-444/13/BD - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę dodatkowych świadczeń na rzecz pracowników oddelegowanych do pracy na terenie Francji - za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1908/13 skargę oddalił.

Wnioskodawca od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną stwierdzając, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd zauważył, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej tego, czy wartość wydatków ponoszonych przez pracodawcę na rzecz konkretnego pracownika będzie stanowiła dla niego przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy wydatki te związane są z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika. W rezultacie czy Spółka, jako płatnik będzie zobowiązana do obliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości wspomnianych powyżej świadczeń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego to strona Skarżąca dokonała prawidłowej wykładni analizowanych przepisów, w kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego.

Sąd wskazał, że podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni analizowanych przepisów w kontekście przedstawionego stanu faktycznego ma - w ramach stosunku pracowniczego - prawidłowe ustalenie znaczenia przychodu z innych nieodpłatnych świadczeń.

W tym miejscu Sąd zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny sprecyzował m.in., że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Sąd wskazał, że należy przyjąć, iż powyższy wyrok interpretacyjny wytycza prokonstytucyjną (czyli zgodną z Konstytucją) wykładnię wymienionych w nim przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonując takiej właśnie ich wykładni, w kontekście stanu faktycznego przedstawionego w interpretacji i stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci kosztów transportu zarówno z Polski do Francji, jak i na terenie tego kraju, z noclegów czy też uiszczenie przez pracodawcę opłat za energię, prąd, gaz, Internet, telefon oraz posiłki regeneracyjne zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie bowiem pracownikom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (por. podobnie wyroki NSA: z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14, z dnia 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13 oraz z dnia 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

Ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Sąd dodał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w tym zakresie trafnie wskazał, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie wynikające stąd koszty winien pokrywać zatrudniający, choć wyprowadził z tej konstatacji nieprawidłowe wnioski. Sąd podkreślił, że nałożone na pracodawcę obowiązki wynikające z art. 94 ust. 1 pkt 2, 2a i 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.), zgodnie z którymi pracodawca jest obowiązany w szczególności organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy; organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie oraz zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy oraz prowadzić systematyczne szkolenie pracowników w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Zapewnienie zatem miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zapewnienia pełnego wykorzystania efektywnego czasu pracy, a tym samym to on odnosi korzyść ekonomiczną z tego tytułu mogąc realizować oferowane usługi w różnych częściach nie tylko kraju, ale i też wspólnego europejskiego rynku. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. W opisie stanu faktycznego sprawy podkreślane były także wymogi prawa francuskiego, co do konieczności zapewniania odpowiedniego zakwaterowania pracowników i stworzenia im odpowiedniego zaplecza socjalnego. Ponadto Sąd podkreślił, że naruszenie przez podmiot zatrudniający obowiązku organizowania wydajnej pracy nie daje pracownikowi bezpośredniej możliwości domagania się wyrównania wynagrodzenia za wykonaną pracę do wysokości, jaką otrzymałby w przypadku należytej organizacji pracy (por. pkt 5 w M. Zieleniecki, Komentarz do art. 94 Kodeksu pracy, publ. LEX/el).

Sąd podkreślił, że zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (por. podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2014 r., o sygn. akt II FSK 2387/12, publ. CBOSA). Tym samym należy stwierdzić, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Wobec tego niezależnie od regulacji przyjętej przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), limitującej zwolnienie od podatku wyłącznie diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, nie stanowią tego rodzaju świadczenia przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji oraz organ interpretacyjny dokonały błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze kasacyjnej zasługiwał na uwzględnienie. W efekcie wydatki poniesione przez pracodawcę na wymienione powyżej świadczenia, nie stanowią przychodu dla pracownika, co powoduje, że Skarżąca nie ma w tym zakresie obowiązku obliczania i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Prócz tego Sąd zauważył, że podobne stanowisko co wykładni analizowanych przepisów, w zbliżonym stanie faktycznym, z odwołaniem się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., w sprawie akt K 7/13 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający z upoważnienia Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2016 r., znak: ITPB2/4511-1105/15/IB.

Mając na uwadze uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 10 kwietnia 2013 r., który wpłynął do Biura 16 kwietnia 2013 r., stwierdza że w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, tj. w 2013 r., stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie skutków podatkowych sfinansowania przez pracodawcę dodatkowych świadczeń na rzecz pracowników oddelegowanych do pracy na terenie Francji - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a tej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Stosownie do przepisu art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 4a wymienionej ustawy stanowi przy tym, iż przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zatrudnia poszczególnych pracowników na podstawie umowy o pracę, w której jako miejsce wykonywania pracy wskazany został K. oraz teren województwa X zgodnie z zawartymi przez Spółkę kontraktami. Spółka postanowiła rozszerzyć działalność na pozostałe kraje Unii Europejskiej, co doprowadziło do rozpoczęcia wykonywania robót na terytorium państwa francuskiego.

Spółka podpisała z poszczególnymi pracownikami porozumienie zmieniające warunki umowy o pracę uprzednio zawartej, w którym zmieniono następujące elementy:

* miejsce pracy - poprzez wskazanie, iż będzie to Francja (...),

* wymiar czasu pracy - zgodnie z normami obowiązującymi na terenie Francji, tj. trzydzieści pięć godzin tygodniowo,

* wynagrodzenie,

* dodatki.

W ww. porozumieniu zawarto postanowienia dotyczące tego, iż Spółka ma obowiązek zapewnić konkretnemu pracownikowi bezpłatny transport z Polski do Francji i z powrotem, jak również z miejsca pobytu każdego oddelegowanego do miejsca wykonywania, noclegi (opłaty za energię, prąd, gaz, Internet, telefon) oraz posiłki regeneracyjne zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy). Konsekwencją powyższego, tj. oddelegowaniem wyspecjalizowanych pracowników, jest ponoszenie przez Spółkę wyżej wymienionych określonych każdorazowo wydatków w odniesieniu do wszystkich pracowników wykonujących pracę na rzecz Spółki we Francji. Każdy z pracowników oddelegowanych posiada obywatelstwo polskie, zaś przez cały okres oddelegowania zatrudniony jest w Spółce, która to nie posiada żadnego przedstawicielstwa za granicą. Odległość pomiędzy miejscami zakwaterowania poszczególnych pracowników a miejscem wykonywania usługi bywa w przeważającej większości zróżnicowana i niejednokrotnie wynosi około sześćdziesiąt kilometrów. Spółka, ponoszone przez siebie wydatki związane z noclegiem i transportem oddelegowanych pracowników (w ramach oddelegowania, nie podróży służbowej) zalicza do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Wydatki te muszą być uiszczane przez Spółkę, albowiem w przeciwnym wypadku, pracownicy ci nie świadczyliby tego rodzaju pracy na rzecz Spółki, a Wnioskodawca nie mógłby prowadzić swej działalności.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze (m.in. tej na którą powołał się również Naczelny Sąd Administracyjny).

W wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 Trybunał Konstytucyjny określił istotne cechy kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że " (...) za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)".

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że: "jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Jak już wcześniej wspomniano, udostępnienie miejsc noclegowych pracownikom leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów".

Z kolei w wyroku z 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: "obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy (...)".

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. uznać należy, że - wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych - sfinansowanie przez Spółkę konkretnym pracownikom transportu z Polski do Francji i z powrotem, jak również z miejsca pobytu każdego oddelegowanego do miejsca wykonywania pracy, noclegów (opłaty za energię, prąd, gaz, Internet, telefon) oraz posiłków regeneracyjnych (zgodnie z przepisami bezpieczeństwa i higieny pracy), nie generuje po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy, nie są świadczeniami spełnionymi w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy oraz nie przynoszą one pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby on samodzielnie ponieść. Zapewnienie bowiem pracownikom wskazanych powyżej usług leży wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

Tym samym Wnioskodawca - jako płatnik, w przedstawionym stanie faktycznym, nie ma obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14 - stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.