IBPBII/1/415-438/14/JP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z 21 maja 2014 r. (data wpływu do Biura - 23 maja 2014 r.), uzupełnionym w dniu 6 i 26 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków na utrzymanie samochodu będącego własnością opiekuna prawnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków na utrzymanie samochodu będącego własnością opiekuna prawnego.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z 25 lipca 2014 r., znak: IBPB II/1/415-437/14/JP, IBPB II/1/415-438/14/JP oraz pismem z 13 sierpnia 2014 r., znak: IBPB II/1/415-437/14/JP, IBPB II/1/415-438/14/JP wezwano o jego uzupełnienie. Wniosek został uzupełniony w dniu 6 i 26 sierpnia 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną ze znacznym stopniem niepełnosprawności (zespół Downa). Pobiera rentę rodzinną w wysokości 2.000 zł.

W miesiącu styczniu 2013 r. zaczęła tracić wzrok. Wnioskodawczyni wskazała, że na jedno oko w ogóle nie widzi, a drugie oko - dzięki operacji - udało się uratować.

Wnioskodawczyni jest osobą ubezwłasnowolnioną. W związku z tym, korzysta z samochodu swojego opiekuna prawnego, który ją wszędzie wozi. Wnioskodawczyni nie jest współwłaścicielem tego samochodu z przyczyn zdrowotnych (zespół Downa) i nigdy nim nie będzie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni lub jej opiekun prawny może skorzystać z ulgi rehabilitacyjnej na utrzymanie samochodu.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powinna skorzystać z ulgi rehabilitacyjnej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest tylko i wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawczyni dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków na utrzymanie samochodu będącego własnością opiekuna prawnego.

W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a- 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b - 7g tego artykułu.

W myśl art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy o podatku dochodowym ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (...).

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

W myśl natomiast art. 26 ust. 13a ustawy wydatki na cele określone w ust. 1 (a więc również na cele rehabilitacyjne) podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną ze znacznym stopniem niepełnosprawności (zespół Downa). Pobiera rentę rodzinną w wysokości 2.000 zł.

W miesiącu styczniu 2013 r. zaczęła tracić wzrok. Wnioskodawczyni wskazała, że na jedno oko w ogóle nie widzi, a drugie oko - dzięki operacji - udało się uratować.

Wnioskodawczyni jest osobą ubezwłasnowolnioną. W związku z tym, korzysta z samochodu swojego opiekuna prawnego, który ją wszędzie wozi. Wnioskodawczyni nie jest współwłaścicielem tego samochodu z przyczyn zdrowotnych (zespół Downa) i nigdy nim nie będzie.

Na tle zaprezentowanych przepisów prawa podatkowego oraz opisanych okoliczności faktycznych wniosku należy wskazać, że możliwość skorzystania z odliczeń w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej, wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne podlega kwalifikacji z punktu widzenia postanowień art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, uważa się wydatki poniesione na używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej, zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł.

Stosownie do art. 26 ust. 7c pkt 3 ww. ustawy w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość. Jednakże na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

W myśl art. 26 ust. 7e cyt. ustawy przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9120 zł.

W świetle zacytowanych powyżej przepisów prawa podatkowego należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione.

Należy również zaakcentować, że ww. ulgi w zapłacie podatku dochodowego polegają na możliwości odliczenia określonych kwot wydatków od dochodu podatnika po spełnieniu ściśle oznaczonych w ustawie warunków.

Oznacza to z kolei, że skorzystanie z ulgi przez konkretną osobę wymaga spełnienia tych warunków w całej rozciągłości.

Powyższe stwierdzenia wynikają z podstawowej reguły obowiązującej w prawie podatkowym, która stanowi, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji.

Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa - np. ulga rehabilitacyjna) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Wobec tego, dokonując analizy art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że aby skorzystać z możliwości odliczenia od dochodu poniesionych wydatków, związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, m.in. należy:

Wśród warunków zastosowania odliczenia wskazanego w art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy wymieniony jest jeden z nich, który dotyczy wyłącznie właścicieli lub współwłaścicieli samochodów. Zatem z ulgi może skorzystać osoba, która jest właścicielem lub współwłaścicielem samochodu osobowego używanego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne. Przepis ten nie wymaga natomiast, aby osoba niepełnosprawna posiadała prawo jazdy i użytkowała samochód jako kierowca.

Należy uznać, że wystarczy niespełnienie jednego warunku omawianej ulgi, by brak było podstaw do jej zastosowania.

W związku z tym, skoro Wnioskodawczyni nie jest współwłaścicielem samochodu osobowego, którego używa jej opiekun prawny na potrzeby związane z przewozem Wnioskodawczyni (jak wskazała Wnioskodawczyni - opiekun wozi ją wszędzie), to Wnioskodawczyni nie spełnia jednej z przesłanek ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawczyni nie może odliczyć kwoty wydatków związanych z użytkowaniem tego samochodu na jej potrzeby, ponieważ nie jest jego właścicielem ani współwłaścicielem.

Ponadto należy wyjaśnić, że pozostałe warunki omawianej ulgi, by mogły być zastosowane, również podlegają określonym przez ustawę rygorom.

W szczególności, wymieniona w ww. ustawie kwota 2.280 zł jest maksymalną kwotą, która może być odliczona tytułem poniesienia wydatków. Użycie przez ustawodawcę, przy określaniu wielkości limitu, wyrażenia "w wysokości nieprzekraczającej kwoty 2.280 zł" (a nie "w wysokości 2.280 zł") wskazuje, że wysokość odliczenia uzależniona jest od intensywności (częstości) używania samochodu.

Wskazany limit 2.280 zł dotyczy tylko i wyłącznie wydatków poniesionych na używanie samochodu osobowego będącego własnością (współwłasnością) osoby niepełnosprawnej związanego z przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

Kwota 2.280 zł nie jest bowiem kwotą odliczenia z tytułu bycia osobą niepełnosprawną z I lub II grupą inwalidztwa lecz z tytułu korzystania z samochodu na dojazdy na niezbędne zabiegi. Kwota ta jest wyłącznie limitem, powyżej którego wydatki poniesione na korzystanie z samochodu nie podlegają odliczeniu. Zatem, podatnik może odliczyć tylko te wydatki na dojazd, które faktycznie poniósł (do kwoty 2.280 zł), co oznacza, że nie może odliczyć kwoty 2.280 zł, jeżeli poniósł wydatki w kwocie niższej od wymienionej.

Należy też zwrócić uwagę, że nie wszystkie wydatki dotyczące używania samochodu na przejazdy osoby niepełnosprawnej będą podlegały odliczeniu w ramach powołanego przepisu. Mogą podlegać odliczeniu tylko te, które są związane z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne zlecone przez lekarza.

W celu analizy i uznania zasadności odliczenia dokonanego na podstawie tegoż przepisu należy zdefiniować pojęcie zabiegu leczniczo-rehabilitacyjnego.

Ww. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia "zabieg", "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza", zatem konieczne jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, W-wa 1991 r.) oraz "Encyklopedii" PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby), z kolei "rehabilitacja" jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych, natomiast "rehabilitacja lecznicza" jest to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię. Istotne znaczenie mogą mieć również zabiegi chirurgiczne zmierzające do przywrócenia organicznych funkcji, zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanemu przywrócić jego społecznie przydatną sprawność.

Przy czym należy także wskazać, że rehabilitacja osób niepełnosprawnych oznacza zespół działań, w szczególności organizacyjnych, leczniczych, psychologicznych, technicznych, szkoleniowych, edukacyjnych, społecznych, zmierzających do osiągnięcia, przy aktywnym uczestnictwie tych osób, możliwie najwyższego poziomu ich funkcjonowania, jakości życia i integracji społecznej.

Jak wynika z analizowanego przepisu - nie uprawnia do odliczenia wydatków ponoszonych na używanie samochodu przez osobę niepełnosprawną z tytułu jakichkolwiek wyjazdów związanych z leczeniem, badaniami, wizytami u lekarzy, konsultacjami. Na podstawie jego dyspozycji z odliczenia mogą korzystać tylko takie wydatki, które zostały poniesione przez osobę uprawnioną wyłącznie na dojazdy na niezbędne (konieczne) zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

W związku z powyższym, mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz stan faktyczny i prawny sprawy należy stwierdzić, że wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię z tytułu używania samochodu osobowego, którego nie jest właścicielem lub współwłaścicielem - nie ma prawa odliczyć od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

W tej części stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do stanowiska wyrażonego przez Wnioskodawczynię w zakresie skorzystania z ulgi podatkowej określonej w art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jej opiekuna prawnego z tego tytułu, że opiekun wozi Wnioskodawczynię wszędzie, ponieważ Wnioskodawczyni jest osobą niepełnosprawną i ubezwłasnowolnioną - należy wskazać, że opiekuna prawnego Wnioskodawczyni obowiązują te same zasady stosowania ulg podatkowych, które zostały omówione powyżej.

Zatem, by móc zastosować ulgę podatkową wobec opiekuna prawnego Wnioskodawczyni musi on ściśle i całkowicie spełnić wszystkie przesłanki tej ulgi.

W stosunku do opiekuna prawnego Wnioskodawczyni punktem wyjścia, by móc zastosować ulgę rehabilitacyjną jest powołany powyżej art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9120 zł.

Z treści tego przepisu wynika, że osoby mające na utrzymaniu osoby niepełnosprawne, z którymi łączą ich wskazane w przepisie więzy, mogą podlegać w sposób odpowiedni przepisom art. 26 ust. 7a-7d i ust. 7g ww. ustawy, co oznacza m.in., że mogą skorzystać z ulgi w zakresie art. 26 ust. 7a pkt 14 cyt. ustawy.

Należy zatem wskazać w szczególności, że w myśl ostatnio powołanego przepisu, osobami takimi mogą być podatnicy, na utrzymaniu których pozostają osoby niepełnosprawne - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jako osoba niepełnosprawna otrzymuje rentę rodzinną w wysokości 2.000 zł miesięcznie. Zatem dochód Wnioskodawczyni w roku podatkowym przekracza wymienioną kwotę 9.120 zł.

Z wniosku nie wynika, by opiekun prawny Wnioskodawczyni pozostawał wobec Wnioskodawczyni w stosunku pokrewieństwa, powinowactwa lub innego, o którym stanowi omawiany przepis, a także by Wnioskodawczyni pozostawała na utrzymaniu swojego opiekuna prawnego.

Oznacza to, że brak jest podstaw, by uznać, że opiekun prawny Wnioskodawczyni spełnia wymagane przesłanki powołanego przepisu, którego zastosowanie z kolei, przekłada się na możliwość skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 ww. ustawy.

Zatem należy stwierdzić, że opiekun prawny Wnioskodawczyni nie ma prawa odliczyć od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne.

W tej części stanowisko Wnioskodawczyni należało również uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.