IBPBII/1/415-430/09/TK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 14 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania diet wypłacanych z tytułu odbywania podróży służbowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 maja 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania diet wypłacanych z tytułu odbywania podróży służbowej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zatrudnia pracownika, którego miejsce pracy zostało oznaczone poprzez wskazanie obszaru geograficznego ("Polska"). Temu pracownikowi wnioskodawca wypłaca diety - zgodnie z art. 77 ⁵ Kodeksu pracy, na podstawie obowiązującego u wnioskodawcy Regulaminu pracy w wysokości określonej przepisami Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990). Od wypłacanych diet wnioskodawca - działając na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W dniu 19 listopada 2008 r. Sąd Najwyższy podjął uchwałę (sygn. akt II PZP/11/08), w której dokonał m.in. analizy pojęcia "miejsca pracy" i "podróży służbowej". Z uzasadnienia ww. uchwały wynika, że pracownik, którego miejsce pracy zostało określone poprzez wskazanie obszaru geograficznego wykonując swe obowiązki na rzecz pracodawcy nie odbywa podróży służbowej, który ma charakter incydentalny.

W dniu 6 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 1314/08) wydał wyrok, w którym uchylił decyzję organów skarbowych I i II instancji orzekających m.in. o odpowiedzialności podatkowej płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika, że dotyczy ono podatnika, który nie pobierał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wypłacając swym pracownikom, będących kierowcami w transporcie międzynarodowym, diet z tytułu odbywania podróży służbowych. WSA stwierdził, że miejscem wykonywania pracy kierowcy jest miejsce, w którym otrzymuje on przydział zadań i w którym jest kierowany do ich wykonywania, a nie samochód, który jest jego narzędziem pracy, a w konsekwencji tacy pracownicy mogą odbywać podróże służbowe i otrzymywać z tego tytułu diety. Przedstawione powyżej orzeczenia są sprzeczne w swych rozstrzygnięciach. Rozstrzygnięcie kwestii pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych diet jest dla wnioskodawcy istotne z racji zatrudniania innych pracowników mobilnych, którzy mają określone miejsce pracy przez wskazanie obszaru geograficznego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca - jako płatnik - powinien odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanej pracownikowi diety z tytułu odbywania podróży służbowej, jeżeli jego miejscem pracy jest wskazany obszar geograficzny (pracownik mobilny).

Zdaniem wnioskodawcy - jako płatnik i pracodawca - nie powinien pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od diety wypłacanej pracownikowi, który jako miejsce pracy ma wskazany określony obszar geograficzny. Taki pracownik, choć wykonuje swoje obowiązki na określonym obszarze, udaje się w podróże na polecenie pracodawcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie natomiast do uregulowania tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, uważa się w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.).

Zatem diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika na obszarze kraju zwolnione są z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach.

Jednakże warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. W takim przypadku zwolnienie dotyczy diet i innych należności za cały czas podróży służbowej pracownika.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Podróżą służbową w rozumieniu art. 77 ⁵ § 1 Kodeksu pracy jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Stałe miejsce pracy natomiast winno być wskazane w umowie o pracę i ma decydujące znaczenie w omawianej sprawie. O podróży służbowej oraz należnych z tytułu jej odbywania należnościach decyduje bowiem to, że określone zadanie w ramach świadczonej pracy wykonywane jest przez pracownika poza miejscem ustalonym w umowie o pracę jako stałe miejsce jej wykonywania. A zatem, jeżeli pracownik wykonuje zadania związane ze stosunkiem pracy poza stałym miejscem pracy wskazanym w umowie o pracę, przysługują mu należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Sam fakt wykonywania pracy w innym miejscu niż przewidziane w umowie o pracę musi wynikać z polecenia wyjazdu służbowego. Pracownicy odbywają więc "podróż służbową" wówczas, gdy otrzymali od pracodawcy polecenie wykonania zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem wykonywania pracy określonym w umowie o pracę. W przypadku świadczenia przez pracownika pracy poza określonym terenem może być ono uznane za wykonywanie zadań w ramach "podróży służbowej" jedynie wówczas, gdy wykonywanie tego zadania odbywa się w miejscu, które nie jest według umowy o pracę miejscem stałego jej wykonywania.

W świetle art. 29 ust. 1 Kodeksu pracy określenie w umowie o pracę m.in. miejsca wykonywania pracy, pozostaje w gestii stron stosunku pracy. Pod pojęciem miejsca pracy rozumie się zarówno stały punkt w znaczeniu geograficznym, jak i pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju w inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym będzie świadczona praca. Miejsce pracy nie musi pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, bowiem te pojęcia nie są tożsame. Decyzje o tym czy pracownik odbywa podróż służbową podejmuje pracodawca wysyłający pracownika poza miejsce określone jako miejsce pracy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż pracownik wykonuje zadania służbowe zlecone przez pracodawcę, w określonym w umowie miejscu pracy, wskazanym jako obszar geograficzny - "Polska". Wypłacane są mu diety w wysokości określonej przepisami rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Reasumując, zwolnienie z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży służbowej (na obszarze kraju) pracownika uzależnione jest od określenia w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy.

Zatem, jeżeli z umowy o pracę wynika, że miejsce wykonywania pracy określone zostało jako obszar geograficzny - Polska, to nie można mówić w takim przypadku o podróży służbowej pracownika, a tym samym nie może mieć zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wypłacane przez wnioskodawcę diety stanowią przychód pracownika w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. ze stosunku pracy. Natomiast na wnioskodawcy jako płatniku spoczywają obowiązki obliczenia, poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 32 i 38 ww. ustawy.

Należy jednakże zauważyć, iż zgodnie z art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przepis art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Upoważnienie do wydawania indywidualnych interpretacji obejmuje jedynie przepisy podatkowe. Fakt, iż normy te powołują pojęcia uregulowane w innych gałęziach prawa - w prawie pracy, nie oznacza jednak, iż pojęcia te stają się prawem podatkowym.

Zatem ostateczne rozstrzygnięcie kwestii, czy wykonywanie pracy poza siedzibą pracodawcy przez osobę, której w umowie o pracę określono jako miejsce wykonywania pracy obszar geograficzny, może być uznane za podróż służbową należy do właściwości Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej, które jest organem właściwym w zakresie prawa pracy. Bowiem to czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dieta wypłacana pracownikowi z tytułu podróży jest zwolniona z opodatkowania, uzależnione jest od tego czy dana podróż jest podróżą służbową w rozumieniu przepisów prawa pracy.

W takim stanie rzeczy stanowisko wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Nie mają więc zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.