IBPBII/1/415-422/12/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 28 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 22 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi działalność w formie jednoosobowej firmy, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni ma zamiar dokonać przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na podstawie rozdziału VI Kodeksu spółek handlowych, tj. art. 5841 do art. 58413. W wypadku zaistnienia okoliczności przedsiębiorca dostosowuje się także do innych przepisów.

W związku z przekształceniem przedsiębiorcy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, czyli przekształceniem działalności gospodarczej osoby fizycznej w spółkę kapitałową, zachodzi konieczność określenia następstwa prawnego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9. Bowiem w wyniku planowanego przez podatnika przekształcenia działalności gospodarczej nastąpi zmiana formy prowadzonej działalności gospodarczej, jak również miejsca tego podmiotu w systematyce funkcjonowania aktów prawnych oraz form działalności gospodarczej.

Od tego bowiem momentu, gdy przedsiębiorca stanie się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie podlegał przepisom ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ale będzie podlegał przepisom ustawy - Kodeks spółek handlowych, ponieważ przedsiębiorca przed przekształceniem, podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych i na gruncie tego podatku powstają wątpliwości w zakresie sukcesji prawnej, stąd też istotne jest określenie czy mamy tutaj do czynienia z koniecznością uiszczenia przez przedsiębiorcę podatku dochodowego od osób fizycznych.

Istotą sprawy jest fakt, że przedsiębiorca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i w związku z nowelizacją Kodeksu spółek handlowych, która weszła w życie 1 lipca 2011 r., przedsiębiorca ma prawo przekształcić się w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Tym samym wszystkie jego prawa i obowiązki, zezwolenia, licencje, koncesje, jak również pozycja na rynku powinna pozostać bez zmian. Ustawodawca bowiem, stwierdził w art. 584#178; § 1, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego. W § 2 stwierdził, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem, w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem.

Odnosząc się w przedmiotowym zakresie, do analogii, jaką zastosowano, tj. do przekształcenia spółki jawnej lub spółki cywilnej, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, można stwierdzić, że w tym drugim wypadku, tj. przekształcenia spółki jawnej lub spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie występuje konieczność zapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu takiego przekształcenia. Wydaje się więc, że logiczną konsekwencją takiego rozumowania, w przedstawionym stanie faktycznym będzie stwierdzenie zaistnienia takiej samej sytuacji. Istotą sprawy jest więc stwierdzenie, że nie nastąpi tutaj, w rozumieniu przedsiębiorcy i jego pojęciu, jakakolwiek zmiana prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z wyjątkiem elementu formalnego, tj. zmiany nazwy i zmiany formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym mamy do czynienia z pełnym objęciem przez nowy podmiot całego majątku, który dotychczasowy podmiot posiadał, ponieważ jest to ten sam podmiot, ta sama osoba fizyczna, która ulega przekształceniu, według wyżej powołanych przepisów. Dla pełnego obrazu należy dodać, że przedsiębiorca będąc osobą fizyczną posiada w ramach swojej działalności środki trwałe, w tym nieruchomości, jak również pewne wyposażenie, narzędzia i inne przedmioty związane z działalnością gospodarczą. Te wszystkie przedmioty, także zawarte w ewidencji środków trwałych będą mieściły się w ramach majątku firmy, która ma być przekształcona.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych czynność przekształcenia firmy prowadzonej przez osobę fizyczną, działającą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w sytuacji gdy ta osoba fizyczna, dokonująca przekształcenia tej spółki, w trybie art. 584#178; Kodeksu spółek handlowych, przekształcając swoją działalność, dokonuje tego przekształcenia w pełnym zakresie, tj. także w zakresie środków trwałych, nieruchomości, wyposażenia i wszystkich innych składników majątkowych dotychczas posiadanego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawczyni uważa, że biorąc pod uwagę art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w połączeniu z art. 584#185; i art. 584#178; Kodeksu spółek handlowych, czynność polegająca na przekształceniu firmy jednoosobowej, działającej na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z jednym udziałowcem, tym samym którym była osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, ta czynność nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni bowiem nie dokonuje zbycia składników majątku, nie dokonuje przenoszenia tych składników na osobę trzecią, nie dokonuje wniesienia tych składników majątkowych aportem do innego podmiotu. Wnioskodawczyni jedynie przekształca istniejący podmiot jednoosobowy w inny podmiot jednoosobowy, przy czym pierwszy podmiot działa na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a ten sam podmiot po przekształceniu będzie działał na podstawie Kodeksu spółek handlowych i będzie podlegał wpisowi do Krajowego Rejestru Sądowego oraz będzie posiadał osobowość prawną.

Jednakże formuła przekształcenia z natury rzeczy wyklucza wnoszenie wkładów ze względu na następstwo, dlatego zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma nawet potrzeby podawania w umowie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oświadczenia o pokrywaniu udziałów. Wystarczy oświadczenie o objęciu udziałów, przy czym objęcie udziałów jest tutaj wyłącznie czynnością o charakterze technicznym, ponieważ jak wspomniano powyżej Wnioskodawczyni przekształca już istniejący majątek i trudno tutaj mówić o wnoszeniu tego majątku do innego, już istniejącego podmiotu lub nowo powstającego podmiotu. Dlatego interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinna w przedmiotowej sprawie prowadzić do wniosku, że nie powinno się w przedmiotowym przypadku mówić o przychodach z kapitałów pieniężnych.

Wnioskodawczyni prowadząc działalność gospodarczą, na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jest właścicielem nieruchomości. Przedmiotowa nieruchomość użytkowana jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przekształcając swoją działalność w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie można mówić o tym, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jakimkolwiek zbyciem, a przede wszystkim nie można mówić, o tym, że mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem jakiegokolwiek majątku należącego do przedsiębiorcy. W związku z tym, Wnioskodawczyni uważa, że dokonanie przedmiotowej czynności, tj. przekształcenie firmy jednoosobowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, nie powoduje u niej przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, nie ma tutaj też zastosowania nie tylko art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale także art. 14 ust. 2 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku, będących między innymi środkami trwałymi. W przedmiotowej zaś sprawie nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem majątku, nie mamy do czynienia z jakimkolwiek aportem, mamy do czynienia wyłącznie z przekształceniem, w wyniku którego ten sam podmiot staje się podmiotem wstępującym we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, a ponieważ mówimy o tej samej osobie fizycznej, nie mamy tutaj do czynienia z jakimkolwiek przejściem praw i obowiązków na osobę trzecią. W związku z tym, taka operacja zdaniem Wnioskodawczyni nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą takiego przeniesienia odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki czegokolwiek w zamian.

Analiza ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie wyżej wymienionych przepisów w połączeniu z wykładnią systemową oraz Kodeksem spółek handlowych, prowadzi zdaniem Wnioskodawczyni do wniosku, że przekształcenie w trybie określonym w niniejszym wniosku nie powoduje powstania przychodu, podlegającego podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Przedmiotowa czynność jest bowiem w swojej istocie przekształceniem wyłącznie formy prawnej i nie rodzi jakichkolwiek konsekwencji w zakresie faktycznym. A ponieważ zdaniem Wnioskodawczyni, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji dotyczących skutków podatkowych, dotyczących takiego przekształcenia, wobec powyższego w sytuacji, gdy cytowane artykuły będące przedmiotem zapytania podatnika nie powodują takiego obowiązku, a brak jest skonkretyzowania tego obowiązku w innych artykułach, więc zdaniem Wnioskodawczyni przekształcenie to nie powoduje obowiązku zapłaty jakiegokolwiek podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z przekształceniem przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Ocena stanowiska w zakresie powstania przychodu z tytułu zbycia majątku została zawarta w odrębnej interpretacji.

Ustawa z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. z 2011 r. Nr 106, poz. 622) wprowadziła zmianę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), poprzez dodanie art. 551 § 5 oraz rozdziału 6 zatytułowanego "Przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową" (art. 5841 do art. 58413 Kodeksu spółek handlowych). Powyższa nowelizacja weszła w życie w dniu 1 lipca 2011 r. i miała na celu wprowadzenie możliwości przekształcenia prowadzonej działalności gospodarczej we własnym imieniu przez osobę fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 551 § 5 ww. ustawy - Kodeks spółek handlowych przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 i Nr 239, poz. 1593 oraz z 2011 r. Nr 85, poz. 459) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.).

W myśl art. 584#185; § 1 ww. ustawy przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Jak stanowi art. 584#178; § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (art. 584#178; § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej (art. 584#178; § 3 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, art. 5844 Kodeksu stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Z powyższych unormowań Kodeksu spółek handlowych wynika, że skutkiem przekształcenia prowadzonej przez osobę fizyczną działalności gospodarczej w spółkę kapitałową (tekst jedn.: w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjną) jest sukcesja uniwersalna. Art. 5842 Kodeks spółek handlowych stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Oznacza to, że spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, jednakże z następującym zastrzeżeniem - chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej - przepisu nie stosuje się do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.

Jednakże przewidziana w art. 5842 Kodeksu spółek handlowych sukcesja uniwersalna nie obejmuje praw i obowiązków na płaszczyźnie prawa podatkowego. Kodeks spółek handlowych przewiduje sukcesję na płaszczyźnie prawa handlowego w przypadku przekształcenia działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż nie przewiduje tego ustawa - Ordynacja podatkowa. Sukcesja podatkowa ma miejsce tylko, gdy konkretne zdarzenie skutkujące przejściem praw i obowiązków podatkowych znalazło się w przepisach Ordynacji podatkowej. Tymczasem w ustawie - Ordynacja podatkowa nie ustanowiono zasad następstwa prawnego wszystkich praw i obowiązków podmiotu przekształconego w zakresie przepisów prawa podatkowego, jak ma to miejsce w przypadku np. przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Należy zaznaczyć, iż Ordynacja podatkowa wskazuje konkretne przypadki, zakres sukcesji oraz podmioty, które stają się z mocy prawa następcami prawnymi podmiotów przekształcanych, dzielonych lub łączonych (zob. art. 93 i 93a Ordynacji). Nie zostały w niej jednak wprowadzone regulacje, które konstytuowałyby wstąpienie przez jednoosobową spółkę kapitałową, powstałą w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność, w prawa i obowiązki podatkowe tego przedsiębiorcy.

Podsumowując, przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową jest szczególnym typem przekształcenia, gdyż w tym przypadku brak jest zasady kontynuacji (istnienie tego samego podmiotu ale w innej formie organizacyjnej) jak przy przekształceniu spółek prawa handlowego skoro w miejsce osoby fizycznej wchodzi osoba prawna. Stąd też należy przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w jednoosobowa spółkę kapitałową jedynie oparte jest o konstrukcję sukcesji uniwersalnej, powodującej, iż jednoosobowej spółce kapitałowej wyłącznie przysługuje ogół praw i obowiązków, które związane były z dotychczasową działalnością przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Jednakże jednoosobowa spółka kapitałowa nie wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki w miejsce przekształcanego przedsiębiorcy.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością należy odnieść się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), w którym ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak wynika z cytowanego art. 5842 § 3 Kodeksu spółek handlowych w przypadku przekształcenia przedsiębiorstwa w spółkę kapitałową, osoba fizyczna z dniem przekształcenia, staje się wspólnikiem albo akcjonariuszem w spółce kapitałowej, a tym samym obejmuje w niej udziały bądź akcje. Jednakże jak zostało wskazane powyżej przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową jest szczególnym typem przekształcenia, w ramach którego jednoosobowej spółce kapitałowej przysługuje ogół praw i obowiązków, które związane były z dotychczasową działalnością przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. W związku z tym nie można uznać, że w takim przypadku w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej w jednoosobową spółkę kapitałową wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółce kapitałowej. Ten rodzaj przekształcenia nie opiera się bowiem na aporcie przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki kapitałowej, lecz jest w swej istocie przeniesieniem wyodrębnionego majątku przedsiębiorcy na inny podmiot. Przekształcenie przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym u przedsiębiorcy przekształcanego nie powstaje w chwili przekształcenia przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji spółki przekształconej.

Reasumując należy stwierdzić, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawczyni w wyniku przekształcenia prowadzonej przez nią jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością osoba fizyczna nie uzyskuje przychodu z rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.