IBPBII/1/415-418/09/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2009 r. (wpływ do tut. Biura w dniu 8 maja 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 maja 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest jednostką świadczącą usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską dla ludzi niepełnosprawnych wymagających żywienia sztucznego, zatrudniając w tym celu lekarzy i pielęgniarki.

Realizacja świadczenia następuje w ramach kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia - świadczenia odrębne kontraktowane. W czasie sprawowania opieki zdarza się, że stan zdrowia pacjenta ulega pogorszeniu i wymaga zasięgnięcia opinii specjalisty, którego wnioskodawca nie zatrudnia, celem opracowania specjalistycznej opinii o stanie zdrowia pacjenta i docelowych metod leczenia stwierdzonego schorzenia. W tej sytuacji zawierana jest umowa o dzieło o opracowanie specjalistycznej opinii obejmującej omawiany indywidualny przypadek konkretnego pacjenta, której realizacja wymaga zapoznania się z historią choroby pacjenta, wynikami badań diagnostycznych, zbadanie pacjenta i wydanie opinii, której celem jest wskazanie do zastosowania skutecznych metod leczenia, które dadzą efekt w postaci wyeliminowania objawów chorobowych, czyli z jednej strony chodzi o opracowanie autorskie i jego omówienie z pracownikami wnioskodawcy (analogia do autorskiego wykładu) i z drugiej strony chodzi o uzyskanie rezultatu (por. wyrok SN z 22 czerwca 1976 r., II CR 193/76, OSPiKA 1976, Nr 11-12, poz. 194; PUG 1977, Nr 4-5, poz. 123). Są to niewątpliwie umowy rezultatu. Nie chodzi w nich bowiem o dokonywanie czynności składających się na tego rodzaju prace polowe, ale o skuteczne ich wykonanie. Lekarz specjalista np. gastroenterolog zobowiązuje się do wykonania opinii we własnym zakresie w oparciu o własną wiedzę dla zlecającego wnioskodawcy z wyłączeniem kierownictwa wnioskodawcy w wykonaniu opinii oraz w miejscu wykonywania opinii. Nie jest to umowa o pracę, o której mowa w Kodeksie pracy. Wykonanie omawianej opinii nie jest w przekonaniu wnioskodawcy zobowiązaniem lekarza specjalisty do dokonania określonej czynności prawnej dla wnioskodawcy.

Opinia jest więc utworem opracowanym przez lekarza specjalistę zwykle dr n. med., specjalistę w określonej dziedzinie wiedzy medycznej i jest przekazywana wnioskodawcy (warunkiem umowy jest klauzula, która wprost określa obowiązek przeniesienia praw autorskich do opinii na wnioskodawcę), autor danego dzieła ma swobodę w kształtowaniu jego treści lub formy czyli prawa autorskie opinii przechodzą na wnioskodawcę - zlecającego opinię celem jej wykorzystania w leczeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wnioskodawca ma prawo naliczyć lekarzowi specjaliście opracowującemu specjalistyczną opinię lekarską, koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% przychodu.

Zdaniem wnioskodawcy, autor specjalistycznej opinii lekarskiej ma swobodę w kształtowaniu treści lub formy opinii. Opinia ma oryginalną konstrukcję, treść i spełnia postanowienia art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tym samym przysługuje autorowi ochrona prawa autorskiego (pismo MK z 29 marca 1996 r., DPA. 024/109/96, LEX; podobnie IS w Gdańsku z 12 grudnia 2003 r., BI/005/0803/03, LEX).

Przygotowanie opinii i jej zreferowanie zespołowi lekarzy wnioskodawcy jako autorskiego wykładu przez jego autora według autorskiego konspektu - opinii, opracowanego indywidualnie i twórczo przez lekarza specjalistę oraz jej wygłoszenie stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Opinia lekarza specjalisty na temat leczenia konkretnego przypadku jako utwór zdaniem wnioskodawcy jest przedmiotem prawa autorskiego wobec spełnienia kryteriów z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Ponadto wygłoszenie takiego wykładu wobec słuchaczy stanowi spełnienie warunku ustalenia tego utworu w art. 1 ust. 3 tej ustawy.

W tej sytuacji wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego od wypłaconego wynagrodzenia ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 13 pkt 8 ww. ustawy wynika, iż za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło, przysługują zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 - koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów o dzieło.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu z tytułu wykonania dla zamawiającego utworu, bądź innego przedmiotu praw własności intelektualnej będących przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualna).

Przepis art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji ww. ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. W sprawach interpretowania przepisów ww. ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawny, ul. Krakowskie Przedmieście 15/17, 00-071 Warszawa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca zawiera ze specjalistami umowy o dzieło w celu opracowania specjalistycznej opinii, której celem jest wskazanie do zastosowania skutecznych metod leczenia pacjentów, które dadzą efekt w postaci wyeliminowania objawów chorobowych.

Autor specjalistycznej opinii lekarskiej ma swobodę w kształtowaniu treści lub formy opinii. Opinia ta - zdaniem wnioskodawcy - spełnia postanowienia art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że tylko wówczas gdy:

* praca wykonywana przez stronę tej umowy jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* strona umowy jest twórcą bądź artystą wykonawcą w rozumieniu tej ustawy

do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Należy podkreślić, iż fakt korzystania przez twórcę z praw autorskich musi wynikać z treści zawartych przez wnioskodawcę umów o dzieło.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko wnioskodawcy można uznać za prawidłowe, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy praca wykonywana przez zleceniobiorców na podstawie umów o dzieło jest twórcza tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do ustalenia czego Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie jest uprawniony. Jeżeli wszystkie powyższe warunki zostaną spełnione, wtedy, do przychodów osiągniętych z tego źródła mogą być zastosowane, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.