IBPBII/1/415-392/10/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu do tut. Biura - 6 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania poniesionych przez pracowników kosztów wyżywienia podczas podróży służbowych w kwocie przekraczającej należną dietę - jest prawidłowe.

W dniu 6 kwietnia 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania poniesionych przez pracowników kosztów wyżywienia podczas podróży służbowych w kwocie przekraczającej należną dietę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest dostawcą produktów i usług dla rynku. Przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania oraz pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych.

W celu wykonywania swojej działalności Spółka zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Do zadań części pracowników należy między innymi nawiązywanie nowych kontaktów handlowych, podtrzymywanie współpracy z obecnymi kontrahentami oraz inne czynności, które często wiążą się z koniecznością wyjazdu poza stałe miejsce pracy.

W przypadku podróży służbowych Spółka ma zamiar zwracać pracownikom koszty przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb oraz koszty całodziennego wyżywienia. W związku z tym, zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podróży krajowych oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie podróży zagranicznych, Spółka nie będzie wypłacać pracownikom diet z tytułu podróży służbowej.

Spółka zaliczy całość wydatków na wyżywienie poniesionych przez pracowników w czasie podróży służbowej do kosztów uzyskania przychodów i nie opodatkuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty stanowiącej różnicę między rzeczywiście poniesionymi wydatkami na wyżywienie a kwotą limitu dziennego diety. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesione przez pracowników koszty wyżywienia podczas podróży służbowych (także ponad wysokość diety określonej w rozporządzeniu w sprawie podróży krajowych oraz podróży zagranicznych) stanowią przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 775 § 1 ustawy - Kodeks pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Wysokość oraz warunki ustalania należności z tytułu podróży służbowej zostały określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce stery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (dalej: rozporządzenie"). W myśl § 3 rozporządzenia z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 3 pkt 2 tego rozporządzenia w sprawie podróży krajowych dieta nie przysługuje, jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie. Analogiczne regulacje przewiduje rozporządzenie w sprawie podróży zagranicznych, zgodnie z którym pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje (§ 5 ust. 3 tego rozporządzenia).

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wolne od podatku dochodowego do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Od tej generalnej zasady ustawodawca ustanowił wyjątek, który przedstawiony jest w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy i zgodnie, z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Dokonując analizy tego zwolnienia należy stwierdzić, że ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw bądź wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej rozporządzeń z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.) oraz poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Na podstawie powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracownikowi, z tytułu odbytej podróży służbowej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, przysługują diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, do wysokości określonej w Rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Należności te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponieważ wydatki pracowników na wyżywienie będą odpowiadać kwotom faktur i rachunków przedstawionych przez pracowników, nie wiążą się dla nich zatem z osiągnięciem jakiegokolwiek przysporzenia. Służą one jedynie prawidłowemu wykonywaniu obowiązków zleconych im przez Spółkę, kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, do wysokości określonej w Rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Należności te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do postanowień Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zgodnie z § 3 i 4 rozporządzenia pracownikowi w związku z podróżą służbową przysługują diety przeznaczone na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży. Dieta natomiast nie przysługuje w przypadku, gdy pracodawca zapewni pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Spółka ma zamiar stosować drugie z przytoczonych rozliczeń kosztów podróży, tj. nie wypłaca pracownikom diet, ale pokrywa koszty ich całodziennego wyżywienia. Analogiczne rozliczenie stosowane jest w przypadku podróży zagranicznych; w tym także przypadku Spółka zapewnia płatność za wyżywienie w trakcie podróży. Pojęcie "otrzymywany za granicą ekwiwalent za wyżywienie" dotyczy bowiem wszystkich sytuacji, gdzie Spółka dokonuje płatności za wyżywienie pracownika (niezależnie od formy rozliczenia w tym zakresie, tj. czy płatność dokonywana jest firmową kartą kredytową, środkami pieniężnymi otrzymanymi przez pracownika przed wyjazdem, czy też poprzez zwrot kosztów poniesionych przez pracownika).

Zdaniem Spółki przepisy dopuszczają więc możliwość wyboru między stosowaniem przez pracodawcę diet lub zapewnieniem całodziennego wyżywienia. Jednocześnie, w przepisach nie został określony dolny lub górny limit kosztów wyżywienia zapewnianego pracownikowi.

Ponieważ wydatki pracowników na wyżywienie będą odpowiadać kwotom faktur i rachunków przedstawionych przez pracowników, nie wiążą się dla nich zatem z osiągnięciem jakiegokolwiek przysporzenia. Służą one jedynie prawidłowemu wykonywaniu obowiązków zleconych im przez Spółkę.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku niewypłacania diet wydatki na wyżywienie powinny być klasyfikowane:

* zgodnie z rozporządzeniem jako inne udokumentowane wydatki, określone przez pracodawcę do uzasadnionych potrzeb,

* zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako inne należności za czas podróży służbowej pracownika.

W efekcie kwoty pokrytych przez Spółkę wydatków pracowników na wyżywienie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka na potwierdzenie stanowiska powołała interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2009 r. (sygn. 1PPB2/415-454/09-4/AS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem w przepisie wskazanym są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 cyt. ustawy stanowi iż, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy:

* rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.),

* rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Diety przysługujące pracownikowi z tytułu odbytej podróży służbowej, w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunkiem niezbędnym dla skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej. Dlatego w tej kwestii należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy - Kodeks pracy pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zatem podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza miejscem pracy - w celu wykonania zadania służbowego.

Należy zauważyć, że zwolnienie z podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika uzależnione jest od określenia w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy.

W tym punkcie należy jednakże podkreślić, że pojęcie "podróż służbowa pracownika" zdefiniowane w art. 775 § 1 Kodeksu pracy, oraz regulacje dotyczące wysokości i warunków ustalania należności przysługujących pracownikom za czas podróży służbowej należą do zakresu prawa pracy, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej obowiązku, czy zasadności wypłacania diet i innych należności za czas podróży służbowej nie leży w kompetencji organów podatkowych.

Zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

Zgodnie z § 3 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju z tytułu podróży odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

Z kolei, na pokrycie kosztów wyżywienia przysługuje pracownikowi dieta obliczona w wysokości i na zasadach określonych w § 5 ww. rozporządzenia. Natomiast zgodnie z § 5 ust. 3 ww. rozporządzenia pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. Jeżeli ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka w celu wykonywania swojej działalności zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Do zadań części pracowników należy między innymi nawiązywanie nowych kontaktów handlowych, podtrzymywanie współpracy z obecnymi kontrahentami o raz inne czynności, które często wiążą się z koniecznością wyjazdu poza stałe miejsce pracy.

W przypadku podróży służbowych Spółka ma zamiar zwracać pracownikom koszty przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb oraz koszty całodziennego wyżywienia. W związku z tym, zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podróży krajowych oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie podróży zagranicznych, Spółka nie będzie wypłacać pracownikom diet z tytułu podróży służbowej.

Spółka zaliczy całość wydatków na wyżywienie poniesionych przez pracowników w czasie podróży służbowej do kosztów uzyskania przychodów i nie opodatkuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty stanowiącej różnicę między rzeczywiście poniesionymi wydatkami na wyżywienie a kwotą limitu dziennego diety. Jednocześnie Spółka pragnie zaznaczyć, że: cel podróży służbowych pracowników wiąże się z profilem działalności Spółki i ma związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, wydatki na wyżywienie poniesione przez pracowników w czasie podróży będą podlegać każdorazowej kontroli pod względem ich zasadności i odpowiedniego udokumentowania dowodami zakupu; w tym przypadku będą to faktury zakupu wystawione na Spółkę, wydatki niezasadne z punktu widzenia Spółki, niezgodne z zasadami etyki i ładu korporacyjnego lub niewłaściwe udokumentowane nie będą podlegać zwrotowi (lub pracownik zwróci wydatkowane kwoty).

Zatem w myśl cytowanych przepisów, jeżeli w opisanym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z podróżą służbową, to kwoty zwróconych pracownikowi wydatków związanych z podróżą służbową wynikających z przedstawionej przez pracownika faktury lub rachunku, czyli koszty całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej podlegać będą zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że Spółka będzie finansować bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracownika, a pracownikowi przebywającemu w podróży służbowej nie będą wypłacane diety.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2009 r., sygn. IPPB2/415-454/09-4/AS, tutejszy Organ nadmienia, że stanowisko w niej przedstawione zajęte zostało w indywidualnej sprawie dla indywidualnie przedstawionego stanu faktycznego. Z tego względu nie mogła być ona podstawą do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w wyniku rozpatrzenia ww. wniosku.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.