IBPBII/1/415-39/12/AŻ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 17 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 29 marca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie opodatkowania wynagrodzeń pracowników.

Jako, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z dnia 22 marca 2012 r. znak: IBPBII/1/415-39/12/AŻ oraz IBPBII/1/415-40/12/AŻ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 29 marca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą w formie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, zajmuje się szeroko pojętą działalnością medyczną - w tym działalnością rehabilitacyjną na terenie Polski oraz innych państw. W ramach tej działalności Wnioskodawca będzie wykonywać swoje usługi w Irlandii, Hiszpanii (Teneryfa), oraz we Włoszech (Garda, Toscania). Do wykonywania tej pracy Wnioskodawca będzie delegować swoich pracowników, którym zapewni transport, całodzienne wyżywienie oraz zakwaterowanie. W zakresie ubezpieczeń społecznych Wnioskodawca spełni warunki do uzyskania formularza A1 dla tych pracowników.

Wnioskodawca nie posiada w tych państwach ani zakładu ani stałej placówki, a delegowani pracownicypracownik nie będą przebywali w tych państwach dłużej niż 183 dni podczas 12-miesięcznego okresu kalendarzowegosprawozdawczego.

Pracownicy ci, zgodnie z zapisami wynikającymi z umów o pracę, będą oddelegowani do pracy za granicą. W obecnych przepisach Kodeks pracy nie posługuje się tym pojęciem, dlatego też pracownicy udający się do miejsca pracy ustalonego w umowie o pracę nie odbywają podróży służbowej w rozumieniu art. 77^{5 §} 1 Kodeksu Pracy i nie przysługują im należności przewidziane w tym przepisie.

W przypadku pracowników oddelegowanych do pracy za granicę - ze zwolnienia od podatku dochodowego korzystałyby:

Z podstawy wymiaru składek ZUS wyłączona zostanie część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą Polski, u polskiego pracodawcy, odpowiadająca równowartości diety przysługującej pracownikom sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu. Ustalony w ten sposób miesięczny dochód pracownika stanowić będzie podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie, ale jednocześnie nie może być mniejszy od prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok (2012). Powyższe wynika z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalenia podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe.

Kwestia wynagrodzeń pracowników będzie się przedstawiała następująco:

* wynagrodzenie za pracę będzie wypłacane przez polskiego pracodawcę, który nie ma, ani mieć nie będzie miejsca zamieszkania, ani siedziby w tych krajach (Hiszpania, Włochy, Irlandia),

* wynagrodzenie nie będzie ponoszone przez zakłady ani placówki, które polski pracodawca posiada w tych państwach.

Dodatkowo zostanie spełniony warunek, że pobyty pracowników w tych państwach będą krótsze niż 183 dni w roku podatkowymkalendarzowym.

Wobec powyższego wynagrodzenie tych pracowników będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Okres pobytu pracowników za granicą Wnioskodawca będzie liczyć: w ciągu roku podatkowego (1.1.201..- 31.12.201..) lub w ciągu roku kalendarzowego (1.1.20..- 31.12.20..) - w zależności od postanowień danej umowy.

Wnioskodawca posługuje się przykładem, który może mieć miejsce, mianowicie:

Oddeleguje do Irlandii 3 pracowników, którzy mają miejsce zamieszkania w Polsce na okres od 17 sierpnia 2012 r. do 31 maja 2013 r. Okres pobytu danego pracownika na terytorium państwa drugiego należy liczyć w danym roku podatkowymlub kalendarzowym - wobec tego pracownicy będą przebywać w Irlandii: 137 dni w 2012 r. oraz 151 dni w 2013 r.

W każdym z tych lat pracownicy nie będą przebywać dłużej niż 183 dni, i po spełnieniu pozostałych dwóch warunków ich wynagrodzenie będzie opodatkowane w Polsce.

Inny przykład, który może mieć miejsce:

Pracownicy j.w. delegowani są do Irlandii w terminach:

od 10 stycznia 2012 r. do 31 stycznia 2012 r. - (22 dni),

od 1 kwietnia 2012 r. do 31 lipca 2012 r. - (122 dni),

od 1 lutego 2013 r. do 31 maja 2013 r.- (120 dni).

Wobec tak ustalonych terminów pobytu za granicą pracownicy ci także nie przekroczą limitów bowiem: w 2012 r. będzie to 144 dni a w 2013 r. będzie to 120 dni.

Wnioskodawca wskazał, iż w sytuacji która została opisana powyżej będzie także zatrudniał pracowników na umowę zlecenie.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż osoby wymienione w treści wniosku będą pracowały w Irlandii (nie w Irlandii Północnej).

Wskazano również, iż osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia i skierowane do wykonywania czynności rehabilitacyjnych za granicą nie dysponują w krajach, w których wykonują te czynności stałymi placówkami. Osoby te są zakwaterowane w tych samych hotelach co klienci, i tam wykonują zabiegi, lub w innych hotelach, i dojeżdżają do klientów.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy m.in. prawidłowości liczenia okresu 183 dni pozostawania za granicą pracowników (z tytułu umowy o pracę).

Zdaniem Wnioskodawcy, okresy przebywania pracowników poza granicami kraju w celu wyliczenia 183 dniowego limitu Wnioskodawca określa w sposób prawidłowy. Bierze bowiem pod uwagę okres roku podatkowego lub kalendarzowego - które w jego sytuacji są tożsame i jeżeli w tym okresie pobyt jednego pracownika, w jednym państwie (ciągły lub z przerwami), nie wynosi 183 dni to, zdaniem Wnioskodawcy, postępuje on prawidłowo opodatkowując jego (pracownika) wynagrodzenie w Polsce.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w przedmiocie opodatkowania wynagrodzeń pracowników. W pozostałym zakresie wniosku wydano odrębną interpretację.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

W myśl art. 4a cyt. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca, prowadzący działalność gospodarczą, zajmuje się szeroko pojętą działalnością medyczną - w tym działalnością rehabilitacyjną na terenie Polski oraz innych państw. W ramach tej działalności Wnioskodawca będzie wykonywać swoje usługi w Irlandii, Hiszpanii (Teneryfa), oraz we Włoszech (Garda, Toscania). Do wykonywania tej pracy Wnioskodawca będzie delegować swoich pracowników, którym zapewni transport, całodzienne wyżywienie oraz zakwaterowanie.

Wobec powyższego w sprawie będą miały zastosowanie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte między Polską i odpowiednio Irlandią, Hiszpanią i Włochami.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz. 129) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18, 19 i 21 pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 powołanej wyżej umowy bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiągane z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 umowy z dnia 15 listopada 1979 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 z dnia 21 czerwca 1985 r. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Włoskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania (Dz. U. z 1989 r. Nr 62, poz. 374) z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 17, 18, 19, 20 i 21 pensje, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to osiągane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w drugim Państwie.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 2 umowy polsko-włoskiej bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 w powołanych wyżej umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania wynagrodzenia pracowników podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, iż wynagrodzenie pracowników podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ww. umów, czyli w państwie, w którym praca będzie wykonywana (tj. we Włoszech, w Hiszpanii, w Irlandii) oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika (w Polsce), przy zastosowaniu metod unikania podwójnego opodatkowania określonych w treści umów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, iż wynagrodzenie za pracę będzie wypłacane przez polskiego pracodawcę, który nie ma, ani mieć nie będzie miejsca zamieszkania, ani siedziby w ww. krajach (Hiszpania, Włochy, Irlandia). Wynagrodzenie nie będzie ponoszone (wypłacane) przez zakłady ani placówki, które polski pracodawca posiada w tych państwach.

Z powyższego wynika zatem, iż spełnione zostaną przesłanki określone w lit. b) i c) art. 15 ust. 2 powołanych wyżej umów.

Odnośnie przesłanki zawartej w lit. a) powołanego przepisu Wnioskodawca wskazał, iż również ten warunek zostanie spełniony bowiem pobyty pracowników w wymienionych państwach będą krótsze niż 183 dni w roku podatkowymkalendarzowym.

W treści wniosku przedstawiony został przez Wnioskodawcę sposób liczenia okresu pobytu pracowników oddelegowanym do Irlandii. Wnioskodawca zajął również stanowisko, iż dni (czas) przebywania pracowników poza granicami kraju w celu określenia czy nie został przekroczony 183-dniowy limit liczy w sposób prawidłowy. Bierze bowiem pod uwagę okres roku podatkowego lub kalendarzowego - które w jego sytuacji są tożsame.

Przenosząc przedstawiony we wniosku sposób liczenia pobytu oddelegowanych pracowników oraz zajęte stanowisko na grunt powołanych umów międzynarodowych, należy podkreślić, iż stosownie do Komentarza do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) obliczanie długości pobytu w danym państwie jest dokonywane poprzez stosowanie metody opartej na "dniach fizycznej obecności". W ramach tej metody każda część dnia, nawet bardzo krótka, spędzona przez podatnika w danym państwie, liczy się jako dzień obecności w tym państwie przy obliczaniu okresu 183 dni. Jako dzień obecności liczone są: dzień przybycia i wyjazdu, wszystkie inne dni spędzone w danym państwie, także soboty i niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w czasie i po zakończeniu działalności, dni choroby. Nie bierze się pod uwagę dni spędzonych w tym państwie w czasie przejazdu między dwoma miejscami położonymi poza tym państwem. Każdy pełny dzień spędzony natomiast poza danym państwem, czy to w celach wakacyjnych, służbowych, czy z innej przyczyny, nie może być brany pod uwagę.

Z art. 15 ust. 2 umowy zawartej między Polską i Irlandią wynika, iż aby lit. a) była spełniona odbiorca ma przebywać w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w danym roku podatkowym tego drugiego Państwa.

Zatem obliczając długość pobytu pracowników oddelegowanych do Irlandii w kontekście spełnienia przesłanki określonej w lit. a) należy mieć na uwadze rok podatkowy w Irlandii.

Trzeba jednakże podkreślić, iż rok podatkowy i rok kalendarzowy - w rozumieniu umów międzynarodowych - nie są, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, tożsame. Okresy te nie zawsze się pokrywają. Dla ustalenia więc czy okres 183 dni pobytu nie został przekroczony należy zawsze zwracać uwagę na to czy w sytuacji gdy postanowienia danej umowy międzynarodowej używają innego określenia niż rok kalendarzowy (np. rok podatkowy, rok finansowy) - rok ten państwa źródła (tj. państwa, w którym dochód jest osiągany czyli w przedmiotowej sytuacji-praca jest wykonywana) pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Wskazane zatem przez Wnioskodawcę obliczenia byłyby prawidłowe jedynie wówczas, jeżeli przy obliczaniu pobytu pracowników w Irlandii kierował się rokiem podatkowym właściwym dla Irlandii.

Z kolei w świetle umowy polsko-hiszpańskiej okres 183 dni należy odnieść do roku finansowego (art. 15 ust. 2 lit. a) umowy). Przy czym należy zauważyć, że rok finansowy nie jest pojęciem tożsamym z rokiem kalendarzowym. Do okresu 183 dni podczas roku danego roku podatkowego odwołuje się z natomiast art. 15 ust. 2 lit. a) umowy polsko-włoskiej.

Zatem w świetle powyższego aby prawidłowo ustalić czy nie został przekroczony limit 183 dni pobytu pracownika w danym kraju należy stosować metodę opartą na "dniach fizycznej obecności" w odniesieniu do roku podatkowego (umowa z Irlandią), roku finansowego (umowa z Hiszpanią) oraz roku kalendarzowego (umowa z Włochami).

Jeżeli zatem pobyty pracowników w wymienionych państwach będą krótsze niż 183 dni w roku podatkowym/finansowym/kalendarzowym spełniona zostanie przesłanka określona w lit. a) art. 15 ust. 2 powołanych umów. W konsekwencji zatem wszystkie warunki określone w analizowanym art. 15 ust. 2 umów zostaną spełnione.

Należy jednak wskazać, iż Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w celu określenia czy czas przebywania pracowników poza granicami kraju nie został przekroczony bierze pod uwagę okres roku podatkowego lub kalendarzowego - które w jego sytuacji - jak sam stwierdza - są tożsame. Odniesienie zatem roku podatkowego lub kalendarzowego jedynie do własnej sytuacji przy braku wskazania jak dany limit 183 dni należy obliczać w świetle powołanych umów międzynarodowych (a zatem z uwzględnieniem roku podatkowego obowiązującego w Irlandii (umowa z Irlandią), roku finansowego (umowa z Hiszpanią) oraz roku kalendarzowego (umowa z Włochami)) powoduje, iż ze stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się zgodzić. Określając limit 183 dni za każdym razem należy bowiem odnosić się do postanowień danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania odwołującej się do roku podatkowego, kalendarzowego lub finansowego. Rok podatkowy czy rok finansowy nie w każdym państwie jest taki sam jak rok kalendarzowy.

Wobec powyższego stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.