IBPBII/1/415-373/12/AA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku

z dnia 4 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 11 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 3 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników mobilnych jest:

* w części dotyczącej ponoszenia (zwrotu) przez pracodawcę wydatków (paliwo, koszty eksploatacji) poniesionych przez pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych) w związku z korzystaniem z samochodów służbowych Spółki - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej ponoszenia (zwrotu) przez Spółkę kosztów noclegów pracowników mobilnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 kwietnia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia od podatku wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników mobilnych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 13 czerwca 2012 r. r. znak: IBPB II/1/415-373/12/AA wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 3 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka akcyjna zatrudnia m.in. pracowników mobilnych - przedstawicieli handlowych, których zadaniem jest reprezentowanie interesów Spółki wobec kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów. Do ich obowiązków pracowniczych należy praca w terenie. W imieniu i na rzecz Spółki prowadzą rozmowy z obecnymi lub potencjalnymi kontrahentami w zakresie podjęcia współpracy, kontynuowania współpracy lub rozszerzenia ram współpracy gospodarczej, m.in. prowadzą negocjacje, wyjaśniają wątpliwości i doradzają w kwestiach istotnych dla obecnego lub potencjalnego kontrahenta. Z tymi funkcjami immanentnie związane są osobiste spotkania z przedstawicielami obecnych lub potencjalnych kontrahentów, w tym w miejscach znajdujących się w lokalizacjach odległych od siedziby Spółki, lecz znajdujących się na obszarze wyznaczonym umową o pracę jako miejsce wykonywania pracy w rozumieniu art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy.

W trakcie ww. spotkań z przedstawicielami obecnych lub potencjalnych kontrahentów, na obszarze zwanym jako miejsce wykonywania pracy, niezbędne okazuje się zapewnienie pracownikom mobilnym (przedstawicielom handlowym) noclegów. Ponadto podczas wyjazdów mogą oni korzystać z pojazdów samochodowych Spółki, zaś wszelkie koszty dojazdu (paliwo, eksploatacja) pokrywa Spółka. Technicznie pracownicy ci otrzymują tzw. zaliczki, którymi regulują w imieniu Spółki należności za noclegi i koszty dojazdu. Zaliczki są następnie rozliczane przez Spółkę. Pracownicy mobilni mogą uregulować również noclegi i inne wydatki ze swoich pieniędzy, zaś następnie otrzymać od Spółki zwrot wydatkowanych kwot. Trzecią formą zapewnienia ww. świadczeń jest zakup tych świadczeń bezpośrednio przez Spółkę, bez udziału pracowników mobilnych.

Pracownicy mobilni, o których mowa, są zatrudnieni w Spółce na umowę o pracę. Zgodnie z jej treścią, miejscem wykonywania pracy - w rozumieniu art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy - jest pewien obszar geograficzny, np. obszar województwa lub obszar kilku województw. Tym samym w ich umowie o pracę nie określa się miejsca wykonywania pracy jako określonej lokalizacji administracyjnej (adresu), tj. adres siedziby Spółki. Stosownie do art. 77⁵ Kodeksu pracy, skutkiem wskazania w umowie o pracę pewnego obszaru geograficznego jako miejsca wykonywania pracy jest brak obowiązku wypłacania pracownikom mobilnym diet, jeśli ich wyjazd jest w obrębie tego obszaru (podróż poza ten obszar stanowi z kolei podstawę do wypłaty diet). Jednocześnie w dalszym ciągu Spółka zobowiązuje się do zapewnienia owym pracownikom noclegu i innych, wymienionych na wstępie, świadczeń. Co pozostaje w zgodności z semiimperatywnymi przepisami prawa pracy.

W najbliższej przyszłości Spółka podejmie działania, zmierzające do formalnego uregulowania zasad zapewniania pracownikom mobilnym noclegów i innych świadczeń w trakcie pobytu w miejscach odległych od siedziby Spółki. Spółka stworzy na piśmie regulamin, który będzie stanowił integralny element stosunku pracy (umowy o pracę) pracownika mobilnego. Zostanie podpisany przez pracownika mobilnego. Określi się w nim co najmniej (według zasad przewidzianych w niniejszym wniosku): definicję pracownika mobilnego; siedzibę Spółki, jako miejsce, w którym pracownicy mobilni organizują swoją pracę w terenie (obszarze) oraz w którym są podlegli organizacyjnie; zmienne miejsca pracy, znajdujące się w obszarze wykonywania pracy, lecz oddalone od siedziby Spółki o określoną, minimalną odległość.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, iż wyjazdy pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych), których dotyczą pytania zawarte we wniosku z dnia 4 kwietnia 2012 r., są wykonywane w obrębie określonym jako miejsce wykonywania przez nich pracy, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 2 Kodeksu pracy. Wyjazdy ww. pracowników mobilnych nie stanowią zatem - w ocenie Spółki - podróży służbowych w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy. W przypadku podróży tych pracowników w obrębie określonym jako miejsce wykonywania pracy Spółka nie wystawia bowiem tzw. "delegacji służbowych", w której pracodawca określałby miejscowość będącą celem podróży służbowej, a także miejscowość jej rozpoczęcia i zakończenia, a także inne warunki. Pracownikom, zdaniem Spółki, nie przysługują zatem świadczenia określone w tym przepisie, tj. diety. Traktowanie tego rodzaju wyjazdów jako podróży służbowej w rozumieniu powołanego wyżej przepisu byłoby ponadto sprzeczne z charakterem pracy pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych).

Jakkolwiek - w ocenie Spółki - nie ma wątpliwości co do charakteru przedmiotowych wyjazdów na gruncie Działu III Rozdz. 1 Kodeksu pracy, jednakże Wnioskodawca ma wątpliwości co do prawidłowego rozumienia pojęcia "podróż służbowa" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jest zdania, iż wyjazdy służbowe pracowników mobilnych poza siedzibę Spółki, w obrębie określonym jako miejsce wykonywania ich pracy są podróżą służbową w rozumieniu ustawy podatkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W ocenie Spółki przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wykluczają opodatkowanie przychodu przedstawiciela handlowego lub innego reprezentanta Spółki w terenie, który przebywa w podróży, wykonując zadania w wyłącznym interesie Spółki, mając zapewniony w tym czasie nocleg. W tym zakresie ów pracownik nie uzyskuje bowiem przysporzenia w naturze. Nie można bowiem twierdzić, iż nocleg ten stanowi przede wszystkim zaspokojenie jego potrzeb osobistych, które zawsze winny obciążać pracownika. Nocleg na obszarze, na którym pracownik działa, jest zapewniany wyłącznie w interesie Spółki. Gdyż pracownik już wcześniej wybrał swoje stałe miejsce zamieszkania i ponosi osobiste, czy finansowe konsekwencje związane z dojazdem wyłącznie do zakładu pracy (określonego punktu geograficznego). Nie oznacza to jednak, iż jego zgoda obejmuje ponoszenie również konsekwencji osobistych, czy finansowych związanych z przemieszczaniem się na obszarze określonym na podstawie art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy (prawo pracy nie nakłada na pracownika tak daleko idących ciężarów). Osobiście pracownik nie potrzebuje w tym samym czasie drugiego miejsca pobytu. Dlatego pracodawca, wychodząc ze słusznego poglądu, iż na nim ciąży obowiązek zapewnienia pracownikowi noclegu w trakcie przemieszczania się, pokrywa wydatki związane z zakwaterowaniem, np. w pokojach hotelowych. Jednak zapewnianie pracownikowi zakwaterowania we wskazanych okolicznościach w żaden sposób nie zapewnia mu jakichkolwiek korzyści osobistych. Co skutkuje niemożliwością opodatkowania nieodpłatnego przysporzenia. Odmienne rozumienie tego przepisu godziłoby zresztą w wartości konstytucyjne (równości wobec prawa).

Ponadto Spółka uznaje, iż przysporzeniem w trakcie podróży pracowników mobilnych nie może być również udostępnienie temu pracownikowi pojazdu oraz pokrycie kosztów eksploatacji tego pojazdu (np. paliwo).

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

1. Podróż służbowa pracownika nie została nigdzie zdefiniowana na potrzeby podatku dochodowego.

Zdaniem spółki art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż zwolnione od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, jednak ustawa podatkowa nie zawiera definicji tego pojęcia oraz nie odsyła do żadnych innych regulacji by zdefiniować to pojęcie, również do Kodeksu pracy.

Wszak odwołanie się cytowanego przepisu do "odrębnych ustaw lub w przepisów wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi" nie stanowi odesłania do definicji podróży służbowej z Kodeksu pracy (pomijając wszelkie niedoskonałości definicji zawartej w art. 77⁵ Kodeksu pracy, np. jak twierdzi Jacek Skoczyński w Komentarzu do Kodeksu pracy, wydanym przez LexisNexis, "ustawodawca w sposób wysoce niedoskonały zdefiniował podróż służbową jako każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego"; w zasadzie można uznać, iż w Kodeksie pracy nie ma klasycznej definicji legalnej podróży służbowej; co najwyżej można mówić o definicji dorozumianej).

Literalnie wykładając art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedynym odwołaniem do innych aktów prawnych jest odwołanie się do norm regulujących wysokość diet oraz rodzaj wydatków związanych z podróżą służbową pracownika. Definicja pojęcia "podróż służbowa" jest dla potrzeb opodatkowania dochodu autonomiczna.

Powyższe twierdzenia, Spółka popiera cytując wyrok z dnia 26 października 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 732/2010, który orzekł, iż:

* "zawarty w art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy zwrot "w której znajduje się siedziba pracodawcy", lub "poza stałym miejscem pracy"" nie przesądza o tym, że praca kierowcy nie może być wykonywana w ramach podróży służbowej, ponieważ przepisy podatkowe nie definiują podróży służbowej, a odesłanie zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy tylko diet, a nie definicji podróży służbowej",

* "nieuprawnione jest stanowisko, że jedynie podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych, natomiast realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym wypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowych."

Mając na uwadze, iż charakter diet przedsiębiorców jest odmienny niż charakter diet pracowniczych, tezy orzeczenia w pewnym zakresie są uniwersalne, tzn. wyrok ten znajdzie odpowiednie zastosowanie przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy w kontekście osób wykonujących na rzecz Wnioskodawcy podróże służbowe poza miejsce zakładu pracy. Owe pracownicze podróże służbowe mają znaczenie odmienne od znaczenia tych podróży w prawie pracy.

Powyższy pogląd potwierdza nadto wykładnia systemowa. Spółka wskazuje, iż należy wziąć pod uwagę odmienny cel przepisów podatkowych (opodatkowanie wyłącznie przysporzenia) oraz przepisów prawa pracy - które posługują się pojęciem "podróż służbowa". Wszak celem norm zawartych w Dziale III Roz. 1 Kodeksu pracy (jedynych przepisów Kodeksu pracy, posługujących się pojęciem "podróż służbowa") jest wyłącznie ustalenie różnego rodzaju świadczeń związanych ze stosunkiem pracy. Należy pamiętać, iż są to normy semiimperatywne, czyli umożliwiające stronom ich zmianę wyłącznie na korzyść pracownika (patrz: L. Florek, T. Zieliński, Prawo pracy, C.H. Beck, wyd. 6, str. 27-28).Także rozumienie pojęcia podróż służbowa może podlegać zmianom na korzyść pracownika. Zawarty w tym rozdziale art. 77⁵ Kodeksu pracy - odmiennie niż dotyczący wynagrodzenia art. 77¹ - wcale nie reguluje przysporzeń - jego celem jest kompensacja lub zapewnienie pracownikowi mobilnemu warunków wykonywania pracy w terenie. Takie pojęcie "podróży służbowej" zupełnie nie przystaje do zasad podatku dochodowego. Tenże bowiem dotyczy różnych kategorii, którym można przypisać wartość przysparzającą. Tym samym definicja wydedukowana na podstawie powołanego przepisu nie może być użyta wprost dla celów podatkowych (dopuszczalne jest jedynie odpowiednie stosowanie pojęć prawa pracy, uwzględniając charakterystykę podatku dochodowego).

Dla celów podatkowych należy bowiem ocenić, kiedy pracownik mobilny uzyskuje od pracodawcy korzyść osobistą, gdy przemieszcza się podczas wykonywania swoich obowiązków w wyłącznym interesie pracodawcy. Bowiem nic ponad przysporzenie nie powinno być objęte podatkiem dochodowym.

2. Pracownik mobilny a kwestia przysporzenia.

Wnioskodawca uważa, iż określenia w umowie o pracę miejsca wykonywania pracy (art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy) jako pewnego obszaru geograficznego (np. obszar województwa), a nie określonego miejsca na mapie (np. lokalizacja zakładu głównego), nie sposób pogodzić z podstawowym wymogiem pracodawcy wobec pracownika, aby tenże we własnym zakresie zorganizował swój dojazd do pracy. Jeśli bowiem miejscem wykonywania pracy byłoby terytorium kilku województw, czy tenże pracownik miałby ponosić osobiste (w tym skutkujące w jego majątku) konsekwencje wszelkich wyjazdów pracowniczych w tym obrębie. Spółka wskazuje, iż również w orzecznictwie podatkowym podkreśla się, iż na pracowniku, nie pracodawcy, spoczywa ciężar uregulowania stosunków osobistych, takich jak miejsce zamieszkania. To pracownik lub przyszły pracownik kształtuje swoje warunki osobiste przy wyborze pracy lub zmianie warunków pracy i to wyłącznie jego obciążają decyzje tego rodzaju.

Miejsce zamieszkania w relacji do miejsca zatrudnienia w tym kontekście odgrywa kluczową rolę - wpływa na koszty ponoszone przez zatrudnionego, związane z przychodami ze stosunku pracy. Bowiem spora odległość od stałego miejsca pracy może oznaczać, ze ów pracownik poniesie odpowiednio wyższe koszty dojazdu lub będzie zobowiązany do zakwaterowania się na czas pracy w miejscu innym niż miejsce jego zamieszkania. Nie ma przy tym wątpliwości, iż sfinansowanie jakiegokolwiek z tych wydatków przez pracodawcę będzie stanowiło dla pracownika przychód do opodatkowana który w drodze wyjątku, np.: na mocy art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie podlegał zwolnieniu.

Powyższe normy nie rodzą wątpliwości w przypadku, gdy mamy do czynienia z pracownikiem stacjonarnym, czyli takim który wszelkie czynności wykonuje w określonym zakładzie pracy (oddział, fabryka, biuro), do którego z natury rzeczy przypisany jest określony adres. Inaczej jest zaś w przypadku pracowników, których specyfiką działalności jest przemieszczanie się na określonym obszarze lub na określonej trasie w interesie pracodawcy (np. przedstawiciel handlowy lub inny reprezentant przedsiębiorcy w terenie). Ci pracownicy, mający wyznaczone miejsce pracy jako pewien obszar geograficzny, region, w momencie kształtowania swojego stosunku pracy, decydowali o swoich warunkach osobistych związanych z pracą jedynie w relacji do miejsca położenia zakładu pracy, z którym ich działalność była związana (np. z siedzibą firmy, biurem, w którym organizowali swoją pracę w terenie oraz gdzie byli podporządkowani organizacyjnie, zaś według nomenklatury prawa pracy z tzw. stałym miejscem pracy). Jedynie w odniesieniu do tego miejsca można mówić o obciążeniu ich osobistymi konsekwencjami związanymi z takim a nie innym miejscem zamieszkania. Zatem sfinansowanie owym niestacjonarnym pracownikom kosztów dojazdu i zakwaterowania przy zakładzie pracy będzie stanowiło dla nich przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Lecz inną sprawą niewątpliwie są wydatki pracodawcy na zapewnienie tym pracownikom przejazdu i kwaterunku w innym niż zakład pracy miejscu, znajdującym się w obrębie obszaru określonego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy (art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy). Niedorzecznością byłoby, zdaniem Spółki, twierdzenie, iż sprawą osobistą pracownika (np. przedstawiciela handlowego) - wykonującego zadanie na polecenie pracodawcy i w jego wyłącznym interesie oraz w miejscu oddalonym od zakładu pracy - jest jego zakwaterowanie. Konsekwencją takiego twierdzenia byłoby opodatkowanie nieodpłatnego świadczenia uzyskiwanego rzekomo przez pracownika (gdyż jako nieodpłatne świadczenia pracownicze uznaje się wydatki ponoszone na zaspokojenie osobistych potrzeb pracownika). Dlatego definiując pojęcie "podróży służbowej" dla celów opodatkowania, w związku z którą pracownik z natury rzeczy nie uzyskuje żadnego przysporzenia (brak wiec przychodu lub przychód jest zwolniony), należy wykluczyć wszelkie sytuacje, które w żadnej mierze przysporzeniem być nie mogą.

W związku z powyższym, Spółka uważa, iż należy odwołać się w pierwszej kolejności do przepisów w zakresie nieodpłatnego świadczenia. Stosownie do art. 12 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym również świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ww. ustawy). Przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 cyt. ustawy). Jak wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie cytowane przepisy dotyczą realnych przysporzeń majątkowych.

Zaś cechą przysporzenia osoby fizycznej jest zaspokajanie jakichś jego potrzeb osobistych. Podkreślano to niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym, m.in. stwierdzając, iż "podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy" (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, podtrzymująca stanowisko prawne wyrażone w uchwale z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02).

Jednak koniecznym warunkiem opodatkowania pozostaje przysporzenie, choćby nie można było zidentyfikować świadczącego. "Przysparzać" oznacza "powiększyć liczbę czegoś" (www.sjp.pwn.pl).

Zdaniem Wnioskodawcy, zakwaterowanie osoby (lub pokrycie wydatków), która działa w ramach pracy na rzecz Spółki, w hotelu lub w innym ośrodku, położonym na obszarze określonym w umowie o pracę jako miejsce pracy, nie zaspokaja żadnych potrzeb osobistych tej osoby. Nie ma ponadto dla tej osoby żadnego wymiaru finansowego. Jeśli ów przedstawiciel handlowy płaci za usługę noclegową, to czyni to w imieniu oraz na rzecz Spółki. Zaś działanie w imieniu i na rzecz Spółki oznacza, iż przedstawiciel nie jest ani formalnym, ani faktycznym nabywcą świadczenia. Jest nim Spółka. Należy również uznać, iż to ona konsumuje daną usługę noclegową. Dlatego przedstawiciela handlowego nie można uznać w żadnej mierze za odbiorcę jakiegokolwiek świadczenia oraz nie można twierdzić, iż Spółka ponosi pewne koszty "za pracownika", jak wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla celów ustalenia przychodów pracowniczych. Wręcz przeciwnie, to pracownik ewentualnie ponosi tymczasowo wydatki "za Spółkę".

Na potwierdzenie stanowiska Spółka powołuje interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 marca 2011 r., znak: IPPB2/415-3/11-4/AS.

W tym kontekście pojęcie "podróży służbowej", wykluczające opodatkowanie przychodu od świadczeń otrzymanych w jej trakcie, Spółka przedstawiła następującą definicję: "podróżą służbową" jest wyjazd pracownika w wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (czyli w interesie pracodawcy) poza stałe miejsce pracy (zgodnie z art. 77⁵ Kodeksu pracy: pojęcie węższe niż miejsce wykonywania pracy, o którym mowa w umowie o pracę; stałe miejsce pracy powinno być rozumiane jako miejsce zakładu pracy, punkt na mapie) do tzw. zmiennych miejsc pracy (znajdujących się w obrębie miejsca wykonywania pracy). Zatem wyjazd do każdego oddalonego od stałego miejsca pracy zmiennego miejsca pracy będzie podrożą służbową, z tytułu której pracownik nie uzyskuje przysporzenia. Nie podlega zatem opodatkowaniu.

Spółka wyjaśnia powyższą definicję przywołując argumentację stosowaną w niektórych orzeczeniach sądów powszechnych. Mianowicie w orzecznictwie niektórych sądów pracy, w tym Sądu Najwyższego, dokonywano rozróżnienia pomiędzy "miejscem wykonywania pracy", stanowiącym istotną treść stosunku pracy (konieczny element umowy o pracę), oraz "stałym miejscem pracy", które służy do określenia podróży służbowej. Nie są to pojęcia tożsame. To ostatnie jest identyfikowane z określonym punktem, a nie obszarem geograficznym. Co oznacza, iż miejsce wykonywania pracy jest pojęciem szerszym niż stałe miejsce pracy. Zawiera bowiem również tzw. zmienne miejsca pracy, czyli miejsca inne niż stałe miejsce pracy, choć zlokalizowane na obszarze przewidzianym w umowie o pracę zgodnie art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy. Stosownie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt:I PK 230/07, stwierdzono, że pracownik mobilny, niemający stałego miejsca pracy (art. 77⁵ Kodeksu pracy), przebywa w podróży służbowej wtedy, gdy wyjeżdża poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy. W powołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że "stałe miejsce pracy" z art. 77⁵ § 1 jest czym innym niż "miejsce pracy" z art. 29 § 1 pkt 2.

"Zakres sformułowania "miejsce wykonywania pracy" jest szerszy niż zakres "stałe miejsce pracy". Spełnienie wymagania określenia w umowie o pracę "miejsca pracy" może polegać na wskazaniu stałego miejsca pracy, na wskazaniu oprócz stałego miejsca pracy także niestałego miejsca pracy bądź na wskazaniu niestałych miejsc pracy."

W wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r. Sąd Najwyższy stwierdził, iż każdorazowo stałym miejscem pracy pracownika mobilnego w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy jest to miejsce spośród określonych w umowie o pracę (np. obszaru geograficznego), w którym pracownik przez dłuższy czas, systematycznie świadczy pracę.

W analizowanym przypadku przedstawicieli handlowych będzie to zakład pracy, miejsce siedziby Spółki, gdzie są podporządkowani organizacyjnie, a także gdzie organizują swoją pracę w terenie.

W ocenie Spółki uzasadnione jest zastosowanie powyższych twierdzeń do określenia podróży służbowej dla celów prawa podatkowego. Pracownik mobilny jest zawsze przyporządkowany organizacyjnie do zakładu pracy, choć rejonem jego działania jest pewien obszar, np. województwo (co wynika z umowy o pracę).

Jeśli w ramach tego obszaru ww. pracownik przemieszcza się do zmiennych miejsc pracy lub pomiędzy nimi, należy uznać, że znajduje się w podróży służbowej w rozumieniu przepisów podatkowych. To zaś wyklucza opodatkowanie pracownika znajdującego się w jednym z tzw. zmiennych miejsc pracy.

Ponadto jeśliby uznać przeciwne twierdzenie za prawidłowe, tzn. pracownik we własnym zakresie - czyli zaspokajając własne potrzeby - pokrywa koszty zakwaterowania poza zakładem pracy, zrównywałoby go to tego pracownika z przedsiębiorcą, który ponosi ryzyko gospodarcze związane z wykonaniem określonych zadań. Nakładając na pracownika mobilnego obowiązek zapewnienia sobie zakwaterowania w miejscu, gdzie ów znajduje się, wykonując zadania wyłącznie w interesie pracodawcy, pracodawca przerzuciłby nań w pewnym stopniu ryzyko gospodarcze, co jest sprzeczne z istotą stosunku pracy. Pracownik mobilny przypominałby przedsiębiorcę w tym sensie, iż realizując zlecenie ponosiłby zmienne koszty. Zaś pracodawcy nie interesowałyby koszty działania pracownika.

Podobne konkluzje, zdaniem Spółki, należy zastosować do kwestii udostępnienia pracownikowi mobilnemu pojazdu służbowego oraz pokrycia kosztów jego eksploatacji na czas odbywania podróży na obszarze określonym w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy. Absurdem by było, w ocenie Wnioskodawcy, opodatkowanie tego rodzaju "świadczeń". Podobna praktyka nie znalazła by poparcia w orzecznictwie organów podatkowych. Zatem skoro organy podatkowe nie wymagają opodatkowania nieodpłatnego oddania pracownikom mobilnym pojazdów i pokrycia kosztów eksploatacji za okres odbywania podróży w interesie pracodawcy, to konsekwentnie nie powinny wymagać opodatkowania świadczeń im tożsamych - zapewnienia tym pracownikom noclegu.

3. Podsumowanie.

Konkluzją powyższego, jak twierdzi Spółka, jest przekonanie, iż art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się do podróży służbowej wyłożonej na potrzeby Działu III Roz. 1 Kodeksu pracy, pt.: "Ustalanie wynagrodzenia za pracę i innych świadczeń związanych z pracą", lecz zawiera autonomiczne znaczenie podróży służbowej, interpretowane zgodnie z celami prawa podatkowego.

Podróżą służbową w tym sensie jest wyjazd pracownika w wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych (czyli w interesie pracodawcy) poza stałe miejsce pracy (pojęcie węższe niż miejsce wykonywania pracy, o którym mowa w umowie o pracę; powinno być rozumiane jako miejsce zakładu pracy) do tzw. zmiennych miejsc pracy.

Zatem wyjazd do każdego oddalonego od stałego miejsca pracy zmiennego miejsca pracy będzie podróżą służbową, z tytułu której pracownik nie uzyskuje przysporzenia. Nie podlega zatem opodatkowaniu skorzystanie przez pracownika mobilnego z noclegu zorganizowanego w imieniu i na rzecz Spółki.

W analizowanej sytuacji Spółka uważa, iż pracownicy mobilni (przedstawiciele handlowi) z tytułu przemieszczania się na obszarze określonym jako miejsce wykonywania pracy (np. województwo, kilka województw, cała Polska), innym niż siedziba zakładu pracy nie uzyskują przysporzenia, korzystając z zapewnianych im przez Spółkę świadczeń, bez względu na to czy Spółka prefinansuje te świadczenia, czy zwraca pracownikom wydatki poniesione na ich zakup.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Z przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zatrudnia m.in. pracowników mobilnych - przedstawicieli handlowych, których zadaniem jest reprezentowanie interesów Spółki wobec kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów. Do ich obowiązków pracowniczych należy praca w terenie (w miejscach znajdujących się w lokalizacjach odległych od siedziby Spółki, lecz znajdujących się na obszarze wyznaczonym umową o pracę jako miejsce wykonywania pracy w rozumieniu art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy).

W związku z powyższym Spółka uważa, iż niezbędnym jest zapewnienie ww. pracownikom mobilnym (przedstawicielom handlowym) noclegów. Ponadto podczas wyjazdów mogą oni korzystać z pojazdów samochodowych Spółki, zaś wszelkie koszty dojazdu (paliwo, eksploatacja) pokrywa Spółka. Technicznie pracownicy ci otrzymują tzw. zaliczki, którymi regulują w imieniu Spółki należności za noclegi i koszty dojazdu. Zaliczki są następnie rozliczane przez Spółkę. Pracownicy mobilni mogą uregulować również noclegi i inne wydatki ze swoich pieniędzy, zaś następnie otrzymać od Spółki zwrot wydatkowanych kwot. Trzecią formą zapewnienia ww. świadczeń jest zakup tych świadczeń bezpośrednio przez Spółkę, bez udziału pracowników mobilnych.

Pracownicy mobilni są zatrudnieni w Spółce na umowę o pracę, a miejscem wykonywania pracy - w rozumieniu art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy - jest pewien obszar geograficzny, np. obszar województwa lub obszar kilku województw (w umowie o pracę nie określa się miejsca wykonywania pracy jako określonej lokalizacji administracyjnej (adresu), tj. adres siedziby Spółki.

Ww. wyjazdy pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych) nie stanowią zatem - w ocenie Spółki - podróży służbowych w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy i w związku z tym Spółka nie wystawia tzw. "delegacji służbowych", w których określałby miejscowość będącą celem podróży służbowej, a także miejscowość jej rozpoczęcia i zakończenia, a także inne warunki. Pracownikom nie przysługują również świadczenia, takie jak dieta.

Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskiwane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. Zatem skoro umieścił w nich również te świadczenia, które pracownik uzyskuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to należy uznać, że wszelkiego rodzaju świadczenia uzyskane w ramach stosunku pracy stanowią przychód pracownika - opodatkowany lub korzystający ze zwolnienia. Zaznaczyć bowiem należy, że gdyby ustawodawca zamierzał nie zaliczać do przychodu pracownika świadczeń uzyskiwanych w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych, to dałby temu jednoznaczny wyraz w przepisach. Skoro tak nie jest, to brak jest podstaw, aby twierdzić przeciwnie. Za potwierdzeniem stanowiska zajętego w niniejszej interpretacji przemawia fakt, iż w katalogu zwolnień zawarte są dochody (świadczenia), które pracownik otrzymuje w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. Dochód zwolniony z opodatkowania, to m.in. świadczenia uzyskiwane w ramach podróży służbowej, ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracownika własne narzędzia (sprzęt, materiały).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Pracodawca wysyłając pracownika w podróż służbową zobowiązany jest wypłacić pracownikowi dietę oraz inne należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

W przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej - tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż w ocenie Spółki, wyjazdy ww. pracowników mobilnych (których miejscem wykonywania pracy jest pewien obszar geograficzny) nie stanowią podróży służbowych w rozumieniu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy - nie ma możliwości zastosowania do ww. świadczeń zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 cyt. ustawy.

Należy jednak pamiętać, iż na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej kwoty 500 zł.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż skoro Spółka będzie ponosić (zwracać) wydatki za noclegi w hotelach dla pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych) w związku z ich wyjazdami - nie będącymi podróżami służbowymi - w ramach obowiązków pracowniczych na rzecz Spółki - to wartość tego świadczenia (noclegu) - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - stanowić będzie dla tych pracowników nieodpłatne świadczenie i jako przychód ze stosunku pracy będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy.

Natomiast, wartość świadczenia - przekraczająca kwotę 500 zł - ponoszona przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania ww. pracownika, Spółka będzie miała obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego temu pracownikowi w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ww. ustawy.

W sytuacji gdy pracownicy mobilni będą wykorzystywali samochody służbowe, tj. będące własnością Spółki, do wykonywania określonych czynności (zadań służbowych) w imieniu i na rzecz Spółki, a Wnioskodawca poniesie (dokona zwrotu kosztów paliwa i eksploatacji, to pracownicy ci nie uzyskają przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym po stronie Spółki nie powstanie obowiązek ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wykorzystując bowiem składniki majątkowe pracodawcy dla celów realizacji nałożonych przez niego zadań - pracownicy mobilni nie otrzymują nieodpłatnych świadczeń; korzystają bowiem z mienia pracodawcy w celu wykonania obowiązków służbowych.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe - w części dotyczącej ponoszenia (zwrotu) przez pracodawcę wydatków (paliwo, koszty eksploatacji) poniesionych przez pracowników mobilnych (przedstawicieli handlowych) w związku z korzystaniem z samochodów służbowych Spółki, natomiast za nieprawidłowe - w części dotyczącej ponoszenia (zwrotu) przez Spółkę kosztów noclegów.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawidłowości rozumienia przez Spółkę definicji "podróży służbowej" w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami Kodeksu pracy, tut. Organ stwierdza, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "podróży służbowej" i dlatego należy w tym zakresie odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu pracy.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Kluczowe znaczenie ma użyte w treści art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej pojęcie "interpretacja przepisów prawa podatkowego".

Stosownie do art. 3 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Tym samym aby przedmiotem interpretacji indywidualnej był określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), to musi on dotyczyć przepisów prawa podatkowego zgodnie z definicją wskazaną w Ordynacji podatkowej.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uprawniony jest bowiem tylko do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego, które to przepisy zdefiniowane są w Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym tut. Organ nie ma uprawnień do tego aby analizować przepisy ustawy - Kodeks pracy. Przepisy te nie stanowią bowiem przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

W związku z powołaną przez Wnioskodawcę interpretacją indywidualną organu podatkowego wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników. Ponadto, wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna może, zgodnie z art. 14e Ordynacji podatkowej, zostać przez niego z urzędu zmieniona, jeżeli Minister stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazana interpretacja została poddana procedurze weryfikacji w celu ewentualnego zastosowania uregulowań zawartych w art. 14e Ordynacji podatkowej.

Ponadto wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroki sądowe, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.