IBPBII/1/415-37/14/ASz

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) #8722; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 października 2013 r. (data wpływu do Biura - 24 października 2013 r.), uzupełnionym 2 i 7 stycznia 2014 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego działu spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 października 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego działu spadku.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z 19 grudnia 2013 r. znak: IBPB II/1/436-296/13/ASz oraz IBPB II/1/415-1062/13/MZa wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 2 stycznia 2014 r. (uzupełnienie braków formalnych wniosku oraz dopłata dodatkowej opłaty) oraz w dniu 7 stycznia 2014 r. (wniesienie pisma będącego potwierdzeniem dopłaty).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 2 września 2004 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Na mocy ostatecznego postanowienia Sądu Rejonowego z 19 października 2006 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, spadek łącznie z wchodzącym w skład spadku gospodarstwem rolnym nabyli wprost na podstawie ustawy jego żona i dzieci: córka i syn (Wnioskodawca) - wszyscy po 1/3 części w stosunku do całości spadku.

Spadkodawca był wyłącznym właścicielem gospodarstwa rolnego na podstawie dwóch aktów własności ziemi:

1. Nr (...) wydanego przez Urząd Miasta i Gminy w dniu 22 listopada 1975 r., obejmującego nieruchomość zabudowaną budynkiem mieszkalnym i gospodarczym oznaczonym nr (...), w obrębie działki nr 1529/1 i działki ewidencyjne nr 270/2, 270/3, 270/4, 269/5, 1173.

2. Nr (...) wydanego przez Urząd Miasta w dniu 25 października 1972 r., obejmującego działki ewidencyjne nr 1524/7, 1523/2, 1522/2.

W dniu 20 stycznia 2009 r. zmarła matka Wnioskodawcy. Na mocy ostatecznego postanowienia Sądu Rejonowego z 16 listopada 2009 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, spadek nabyły wprost na podstawie ustawy dzieci spadkodawczyni, tj. córka i syn (Wnioskodawca) po połowie wraz w wchodzącym w skład spadku gospodarstwem rolnym. Przedmiotem postępowania spadkowego była 1/3 część odziedziczona ustawowo po mężu (ojcu Wnioskodawcy).

Składając w 2010 r. do Urzędu Skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na druku SD-3, Wnioskodawca błędnie określił nabyty udział spadku po zmarłym ojcu, tj. zamiast 1/3 części z całości masy spadkowej, Wnioskodawca wpisał 1/3 części z 1/2 udziału masy spadkowej. Na podstawie złożonego druku SD-3 Urząd Skarbowy wydał decyzje z 4 marca 2010 r. w sprawie ustalenia wielkości zobowiązania podatkowego w sprawie nabycia spadku. Wydana decyzja Urzędu Skarbowego była wadliwa (podtrzymała pomyłkę Wnioskodawcy). Wnioskodawca wskazał, że Urząd mógł i winien pomyłkę sprostować, dysponował bowiem załączonymi do wniosku dowodami źródłowymi.

W dniu 31 sierpnia 2011 r. aktem notarialnym dokonano działu spadku w ten sposób, że siostra Wnioskodawcy otrzymała na wyłączną własność działkę 1173/3 o pow. 0,2388 ha/powstałą z działki 1173, natomiast Wnioskodawca działki nr 270/2, 270/3, 270/4, 270/5, 1529, 269/7, 1524/7, 1523/2, 1522/2 o łącznej powierzchni 0,7966 ha wraz z zabudowaniami gospodarczymi i mieszkalnymi.

W dniu 22 grudnia 2011 r. aktem notarialnym Wnioskodawca sprzedał działkę 1529/2 (która powstała ze zniesienia działki 1524/7 do działki 1529/1, a ta następnie podzieliła się na działki 1529/2 o pow. 0,1000 ha i 1529/3 o pow. 0,4160 ha) wraz z budynkiem mieszkalnym oznaczonym za cenę 150.000,00 zł. Dochód uzyskany ze sprzedaży w wysokości 50.000,00 zł. Wnioskodawca przeznaczył na własne cele mieszkaniowe zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że rodzice Wnioskodawcy zawarli związek małżeński w dniu 15 lutego 1954 r. W małżeństwie rodziców Wnioskodawcy obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. W wydanym akcie własności ziemi stwierdzono, że ojciec Wnioskodawcy stał się z mocy samego prawa właścicielem nieruchomości, a więc należy domniemywać że według oceny organu wydającego dokument tylko on posiadał kwalifikacje do prowadzenia gospodarstwa rolnego. Całkowita wartość masy spadkowej po zmarłych rodzicach wynosiła 167.000,00 zł a wyniku działu spadku Wnioskodawca nabył majątek o wartości 120.000,00 zł. Na dzień działu spadku wartość działki 1529/2 wynosiła 100.000,00 zł. Działowi spadku nie towarzyszyły żadne spłaty i dopłaty, natomiast wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu spadku nie jest zgodna z wartością przed działem spadku.

W świetle zaprezentowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca wniósł m.in. o przedstawienie zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącego opodatkowania nabycia udziału w umowie działu spadku, które winno mieć zastosowanie w jego sprawie w okolicznościach stanu faktycznego opisanego we wniosku, zarówno w zakresie podatku od spadków i darowizn jak i podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy nabycie udziału w wyniku umowy działu spadku nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, między innymi w oparciu o orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt II FSK 500/10. Nabycie nieruchomości w drodze działu spadku mieści się w pojęciu nabycia w drodze spadku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji są skutki podatkowe nieodpłatnego działu spadku powstałe na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy. W zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego działu spadku powstałych na gruncie podatku od spadków i darowizn oraz w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości powstałych na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W związku z tym należy wskazać, iż obok pieniędzy i wartości pieniężnych, ustawodawca za przychody uważa również wartość otrzymanych świadczeń w naturze. Świadczenia w naturze to takie świadczenia, w przypadku których przedmiot świadczenia jest inny niż pieniądz lub wartość pieniężna. Będą to w szczególności różnego rodzaju świadczenia rzeczowe, chociaż przedmiotem świadczenia mogą być również prawa.

Powyższe związane jest z przyjętą zasadą kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym. W przypadku świadczeń w naturze przychody powstają dopiero z chwilą ich otrzymania.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w dniu 2 września 2004 r. zmarł ojciec Wnioskodawcy. Na mocy ostatecznego postanowienia Sądu Rejonowego z 19 października 2006 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, spadek łącznie z wchodzącym w skład spadku gospodarstwem rolnym nabyli wprost na podstawie ustawy jego żona i dzieci: córka i syn (Wnioskodawca) - wszyscy po 1/3 części w stosunku do całości spadku. Spadkodawca był wyłącznym właścicielem gospodarstwa rolnego.

W dniu 20 stycznia 2009 r. zmarła matka Wnioskodawcy. Na mocy ostatecznego postanowienia Sądu Rejonowego z 16 listopada 2009 r. o stwierdzeniu nabycia spadku, spadek nabyły wprost na podstawie ustawy dzieci spadkodawczyni, tj. córka i syn (Wnioskodawca) po połowie wraz w wchodzącym w skład spadku gospodarstwem rolnym. Przedmiotem postępowania spadkowego była 1/3 część odziedziczona ustawowo po mężu (ojcu Wnioskodawcy).

W dniu 31 sierpnia 2011 r. aktem notarialnym dokonano działu spadku w ten sposób, że siostra Wnioskodawcy otrzymała na wyłączną własność działkę 1173/3 o pow. 0,2388 ha /powstała z działki 1173 natomiast Wnioskodawca działki nr 270/2, 270/3, 270/4, 270/5, 1529, 269/7, 1524/7, 1523/2, 1522/2 o łącznej powierzchni 0,7966 ha wraz z zabudowaniami gospodarczymi i mieszkalnymi.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że całkowita wartość masy spadkowej po zmarłych rodzicach wynosiła 167.000,00 zł a wyniku działu spadku Wnioskodawca nabył majątek o wartości 120.000,00 zł. Działowi spadku nie towarzyszyły żadne spłaty i dopłaty, natomiast wartość nieruchomości nabytych w wyniki działu spadku nie jest zgodna z wartością przed działem spadku.

Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Jeżeli więc spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 1035 cyt. ustawy).

Zgodnie z zapisem art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Zatem do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Na podstawie art. 1038 § 1 Kodeksu cywilnego sądowy dział spadku powinien obejmować cały spadek. Jednakże z ważnych powodów może być ograniczony do części spadku. § 2 wskazuje, iż umowny dział spadku może objąć cały spadek lub być ograniczony do części spadku.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku - na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą, jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli nabycie to jest nieodpłatne, to rodzi ono określone skutki podatkowe w rozumieniu przepisów ustawy. Otrzymując nieodpłatnie - w wyniku działu spadku - część przekraczającą udział spadkowy podatnik uzyskuje przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Wnioskodawca wskazał, że całkowita wartość masy spadkowej po zmarłych rodzicach wynosiła 167.000,00 zł a wyniku działu spadku Wnioskodawca nabył majątek o wartości 120.000,00 zł. Z powyższego wynika, że w wyniku umowy dział u spadku Wnioskodawca otrzymał majątek, którego wartość przekracza udział spadkowy. Tym samym w momencie nieodpłatnego nabycia - w wyniku umownego działu spadku - nastąpiło po stronie Wnioskodawcy przysporzenie majątkowe (uzyskane nieodpłatnie, gdyż bez żadnego ekwiwalentu finansowego), które stanowić będzie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa wyżej należy ustalić według uregulowań art. 11 ust. 2 powołanej ustawy, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami (nieruchomościami) tego rodzaju.

Należy jednak zwrócić uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Z wykładni językowej tegoż zwolnienia, a zwłaszcza z wykładni zawartego w nim zwrotu: "wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b" wynika, iż do powyższego zwolnienia uprawnione są osoby, które otrzymają świadczenia nieodpłatnie od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Mając powyższe na uwadze należy zatem uznać, że Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To oznacza, że Wnioskodawca nie ma racji twierdząc, iż nabycie przez niego - w wyniku nieodpłatnego działu spadku - udziału nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazano powyżej nieodpłatne nabycie - w wyniku umownego działu spadku - powoduje uzyskanie przychodu, Do przychodu tego ma jednak zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od ww. umowy działu spadku.

W świetle powyższego, z uwagi na to, że zdaniem Wnioskodawcy nabycie udziału nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych a jak wykazano powyżej wskazana czynność stanowi dla niego przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale zwolniony z podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 125 ww. ustawy, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.