IBPBII/1/415-331/14/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu do Biura - 9 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym 20 czerwca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pobranego w okresie od 1 lipca 2010 r. do grudnia 2011 r. podatku od świadczenia mieszkaniowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pobranego w okresie od 1 lipca 2010 r. do grudnia 2011 r. podatku od świadczenia mieszkaniowego.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z 13 czerwca 2014 r. znak: IBPB II/1/415-331/14/MK wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 20 czerwca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest żołnierzem zawodowym. Od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca rozliczał się z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z przysyłanymi PIT-ami z Oddziału regionalnego WAM. Od 1 stycznia 2012 r. zaliczki od świadczenia nie były pobierane. Dlaczego. Zgodnie bowiem z art. 21 znowelizowanej ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zakwaterowaniu sił zbrojnych żołnierzowi zawodowemu od wyznaczenia na stanowisko służbowe do dnia zwolnienia z czynnej służby wojskowej przysługuje prawo do przydziału kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, miejsca w internacie albo w kwaterze internatowej lub wypłaty świadczenia mieszkaniowego.

W art. 48d znowelizowanej ustawy zapisano, iż pokrywane z dotacji budżetowej świadczenie przysługuje w wysokości iloczynu stawki podstawowej 300 zł i współczynnika świadczenia mieszkaniowego zależnego od garnizonu (od 1 do 3). Średnia kwota świadczenia wynosi ok. 640 zł, od tej kwoty oddziały regionalne Wojskowej Agencji Mieszkaniowej pobierały od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. zaliczki w wysokości 18%, czyli ok. 115 zł. W sumie po 18 miesiącach fiskus uszczuplał dochody kadry zawodowej średnio o ponad 2.000 zł.

Od 1 stycznia 2012 r. zaliczki nie były pobierane. W wyjaśnieniu Biuro Prezesa Wojskowej Agencji Mieszkaniowej powołało się na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl powyższych regulacji wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są kwoty otrzymanie od agencji rządowych oraz agencji wykonawczych, jeśli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa w związku z art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b przepisów wprowadzających ustawę z dn. 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, na mocy którego z dniem 1 stycznia 2012 r. agencją wykonawczą stała się Wojskowa Agencja Mieszkaniowa.

W orzeczeniu z 20 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny poparł skargę jednego z żołnierzy zawodowych na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. WSA uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W sentencji wyroku sędziowie przychylili się do argumentów żołnierza. W uzasadnieniu wniosku podatnik stwierdził, że otrzymane przez niego w okresie od lipca do 31 grudnia 2010 r. od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej świadczenie mieszkaniowe zostało niesłusznie pomniejszone o podatek. Świadczenie to korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zwalnia bowiem od podatku kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeśli te agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Uwzględniając powyższe Wojskowa Agencja Mieszkaniowa od początku pobierania przez niego świadczenia mieszkaniowego, tj. od 1 lipca 2010 r. była i nadal pozostaje agencją wykonawczą, co potwierdza treść art. 18 i art. 19 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, art. 8 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia MON z 26 maja 2010 r. w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, ma prawo zrobić korektę nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. a tym samym otrzymać pieniądze niesłusznie pomniejszone o podatek, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepis ten zwalnia od podatku kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Przepis ten zwalnia bowiem od podatku kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli te agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Wnioskodawca uważa, iż Agencja Mieszkaniowa od początku pobierania przez niego świadczenia mieszkaniowego, tj. od 1 lipca 2010 r. była i nadal pozostaje agencją wykonawczą, co potwierdza treść art. 18 i art. 19 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, art. 8 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 9 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu sił zbrojnych RP a także rozporządzenia MON z 26 maja 2010 r. w sprawie nadania statutu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2011, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z wniosku wynika, iż w okresie od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. Wnioskodawca otrzymywał świadczenie mieszkaniowe od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej pomniejszone o podatek.

Zgodnie z ustawą z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 z późn. zm.) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (WAM) wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Zadania zlecone to zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych.

Na podstawie art. 24 ust. 3 tej ustawy w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego WAM, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Świadczenie mieszkaniowe jest wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Agencję jest pokrywane z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 ww. ustawy). Jest to równoznaczne z tym, że całość środków na wypłatę żołnierzom świadczenia mieszkaniowego WAM corocznie otrzymuje od Ministra Obrony Narodowej w formie dotacji budżetowej.

Należy dodać, że świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do powołanej ustawy na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Przy czym ustawa ta nie zaproponowała w przepisach zmieniających wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego obejmującego omawiane świadczenie. Powołana nowelizacja ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej weszła w życie z dniem 1 lipca 2010 r.

Z dniem 1 stycznia 2012 r., na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), WAM, stała się agencją wykonawczą. Nie wpłynęło to jednak na zmianę zakresu zadań realizowanych przez WAM. Zarówno przed 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie WAM można uznać za agencję rządową. Agencja ta utworzona bowiem została w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych.

Wejście w życie ww. przepisu spowodowało przekonanie o tym, iż świadczenia wypłacane przez agencje - w tym omawiane świadczenie mieszkaniowe - korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji zmiana dostosowawcza dotycząca przepisów regulujących finanse publiczne, nie zaś nowelizacja przepisów podatkowych, samoistnie i bez żadnego odzwierciedlenia w uzasadnieniu, iż jej konsekwencją są nowe rozwiązania w zakresie opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, wpłynęła na stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych należy wyjaśnić, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Powołane zwolnienie przedmiotowe do przepisów podatkowych wprowadziła ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182).

Należy mieć na uwadze, że katalog zwolnień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy. Ustawodawca chcąc, aby dane świadczenie było zwolnione z opodatkowania określa rodzaj świadczenia (jak również w niektórych przypadkach uzależnia zwolnienie, lub jego zakres, od źródła finansowania).

Świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie. I tak przykładowo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367 oraz z 2011 r. Nr 22, poz. 114 i Nr 185, poz. 1092) z tytułu odprawy mieszkaniowej.

Stosownie do art. 52c ust. 1 ww. ustawy zwalnia się z podatku dochodowego świadczenie finansowe wypłacane żołnierzowi na pokrycie kosztów najmu lokalu mieszkalnego, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 116, poz. 1203, z późn. zm.).

Ustęp 2 art. 52c ustawy zwalnia natomiast z podatku dochodowego ekwiwalent w zamian za rezygnację z osobnej kwatery stałej, o którym mowa w art. 19 ust. 3 i art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw.

Jak z powyższego wynika ustawodawca postanowił zwolnić z opodatkowania ściśle określone świadczenia związane z zakwaterowaniem żołnierzy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zatem przepis normujący wprost zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanego przez WAM świadczenia "o charakterze mieszkaniowym", jakim jest odprawa mieszkaniowa, natomiast nie zawiera takiego zwolnienia w odniesieniu do innej należności o takim charakterze wypłacanej na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskie, jakim jest świadczenie mieszkaniowe.

Powracając na grunt postanowień art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonując analizy dyspozycji omawianego przepisu przy zastosowaniu wyłącznie językowej dyrektywy interpretacyjnej należałoby zająć stanowisko, że w zasadzie wszystkie przychody otrzymane przez podatników z Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, w tym również przykładowo wynagrodzenia pracowników tej Agencji, z uwagi na to że są finansowane z budżetu państwa, również korzystają ze zwolnienia. Co więcej ze zwolnienia podatkowego powinny korzystać wszystkie świadczenia wypłacane przez agencje wykonawcze, o których mowa w art. 92 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Jednakże nie taki cel przyświecał ustawodawcy przy uchwalaniu tej ustawy.

Fakt, że ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe, prowadzi do wniosku, że ustawodawcy nie przyświecał cel, jakim było zwolnienie z opodatkowania omawianego przychodu.

Dyspozycję zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem ustalić analizując akt prawny, który wprowadził omawiane zwolnienie, tj. materiały źródłowe dotyczące ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182).

Z uzasadnienia tej nowelizacji jednoznacznie wynika, że dodanie tego przepisu wynika z pakietu "Przede wszystkim przedsiębiorczość", a jego treść poświęcona zmianom w omawianym zakresie brzmi: "w zwolnieniach przedmiotowych skreślono w art. 21 w ust. 1 pkt 47 dotyczący dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej. Jednocześnie dodano pkt 47b, który zwalnia od podatku dochodowego dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (w przepisie tym zawierać się będzie również dotychczasowy pkt 47) oraz pkt 47c, który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Tym samym ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych. Zmiana ta jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych".

Analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi zatem do wniosku, że zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Przy czym na zmianę zakresu omawianego zwolnienia nie wpłynęła nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c dokonana na podstawie art. 12 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Nowelizacja ta miała bowiem charakter dostosowawczy związany z wprowadzeniem do przepisów regulujących finanse publiczne agencji wykonawczej, jako nowej formy organizacyjno-prawnej dla realizacji wybranych zadań państwa.

W rezultacie nie można uznać, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c, czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez wskazaną Agencję do podatnika, to powyższa analiza tego przepisu nie daje podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych.

Wniosek taki wynika z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej.

Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie - ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym - nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Ustanowienie regulacji dającej takie możliwości byłoby sprzeczne z zasadami techniki legislacyjnej, bowiem np. odprawy mieszkaniowe mogłyby korzystać ze zwolnienia na podstawie dwóch przepisów (art. 21 ust. 1 pkt 47c i pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej w latach 2010-2011 nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w ww. okresie podatek od świadczenia mieszkaniowego został pobrany należnie. Dlatego też nie można stwierdzić, iż Wnioskodawca otrzymał pieniądze niesłusznie pomniejszone o podatek.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz jego uzupełnieniu dołączono plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku oraz jego uzupełnieniu o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku, należy stwierdzić, iż orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły.

Niemniej wskazać należy, że Organ interpretacyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w przywołanym przez Wnioskodawcę wyroku, czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.