IBPBII/1/415-304/14/JP - Możliwość powstania przychodu w ujęciu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udzielania nieodpłatnych świadczeń w postaci specjalistycznych badań diagnostycznych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 kwietnia 2014 r. (data wpływu do Biura - 8 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu udzielania nieodpłatnych świadczeń w postaci specjalistycznych badań diagnostycznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 kwietnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu z tytułu udzielania nieodpłatnych świadczeń w postaci specjalistycznych badań diagnostycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka S.A. - jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, świadczącym usługi w zakresie diagnostyki obrazowej (głównie onkologicznej) w licznych ośrodkach na terenie całej Polski.

Wnioskodawca utworzył trzy Pracownie P. (tekst jedn.: ośrodek diagnostyczny wyposażony w sprzęt służący do wykonywania badania...wykorzystywanej przy diagnozowaniu chorób nowotworowych) na terenie trzech szpitali zlokalizowanych na terenie Polski. Szpitale wynajmują Wnioskodawcy pomieszczenia, w których badania są przeprowadzane, a sam szpital nie jest zaangażowany w proces diagnostyczny.

Wnioskodawca wykonuje badania diagnostyki obrazowej przy użyciu specjalistycznego aparatu P.na rzecz pacjentów w oparciu o skierowania wystawiane pacjentom ze specjalistycznych zakładów opieki zdrowotnej (poradni bądź szpitali onkologicznych). Narodowy Fundusz Zdrowia nie podpisał z Wnioskodawcą umowy na refundację ww. badań, tak więc świadczenia te nie są objęte jakąkolwiek refundacją ze strony NFZ. Pacjenci nie dokonują żadnych opłat na rzecz Wnioskodawcy za przeprowadzane badania.

Pacjenci nie są związani z Wnioskodawcą umową o pracę, ani inną umową cywilnoprawną. Wnioskodawca nie jest prawnie zobowiązany do przeprowadzania ww. badań diagnostycznych nieodpłatnie; badania te wykonywane są w poczuciu odpowiedzialności za zdrowie osób zagrożonych chorobami nowotworowymi.

Wnioskodawca traktuje darmowe wykonywanie badań na rzecz pacjentów jako prospołeczną formę promocji zdrowia i własnej aktywności na rzecz wczesnej diagnostyki i zwalczania chorób nowotworowych.

Podkreślić należy, że badania dokonywane przy użyciu aparatu P. wymagają użycia drogiego radioznacznika. Koszt radioznacznika pokrywa w całości Wnioskodawca.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z udzielaniem nieodpłatnych świadczeń w postaci specjalistycznych badań diagnostycznych Wnioskodawca jest zobowiązany do wystawienia pacjentom korzystającym z nich - informacji PIT-8C.

Wnioskodawca stwierdził, że w związku ze świadczeniem nieodpłatnie specjalistycznych badań diagnostycznych jest zobowiązany do wystawienia pacjentom informacji o przychodach PIT-8C.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawca powołał się na art. 20 ust. 1 ww. ustawy oraz wskazał na okoliczność, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ww. ustawie, jednakże w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych za nieodpłatne świadczenie uważa się każde działalnie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z tym, że pacjenci nie ponoszą żadnej odpłatności za przeprowadzenie badania, a także Wnioskodawca nie otrzymuje płatności za przeprowadzenie ww. badań na rzecz pacjenta od innego podmiotu, to świadczenie w postaci przeprowadzenia nieodpłatnie badania diagnostycznego P. będzie spełniało przesłanki świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu na brak stosunku prawnego między wnioskodawcą a pacjentem - otrzymanie przez pacjenta świadczenia w postaci nieodpłatnego badania diagnostycznego P. będzie stanowiło dla niego przychód kwalifikowany jako przychód z innych źródeł zgodnie z art. 20 ww. ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca w art. 20 ust. 1 ww. ustawy określił katalog przychodów, które stanowią dla podatnika przychody z innych źródeł. Użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" świadczy o tym, że katalog przychodów kwalifikowanych jako przychody z innych źródeł nie jest zamknięty. Przychód podatnika powstający w związku z nieodpłatnym specjalistycznym badaniem diagnostycznym nie będzie przychodem ze stosunku pracy ani innego stosunku cywilnoprawnego. Nie będzie również się mieścił w innych kategoriach przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, przychody z otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci badania diagnostycznego sprzętem P. kwalifikują się jako przychody z innych źródeł.

Ponadto Wnioskodawca powołał się na art. 42a o podatku dochodowym od osób fizycznych i zreasumował swoją opinię wyrażając pogląd, że nieodpłatne przeprowadzenie badań diagnostycznych sprzętem P. będzie skutkowało powstaniem u pacjentów przychodu z innych źródeł, zgodnie z art. 20 ww. ustawy, a Wnioskodawca będzie miał obowiązek wystawienia informacji o przychodach PIT-8C oraz przesłania tej informacji pacjentom i właściwemu urzędowi skarbowemu.

Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualne, które - jego zdaniem - potwierdzają stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 cyt. ustawy zawiera katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy - źródłami przychodów są "inne źródła".

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w ostatnio wymienionym przepisie sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, a zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem należy podkreślić, że przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia "nieodpłatnego świadczenia" zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, w tym zwłaszcza w uchwale NSA z 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06, w której wskazano, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Zgodnie zatem z utrwalonym w orzecznictwie poglądem, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Należy zaznaczyć, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W myśl postanowień art. 42a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacjo podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów (PIT-8C) i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca - Spółka S.A. - jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, świadczącym usługi w zakresie diagnostyki obrazowej (głównie onkologicznej) w licznych ośrodkach na terenie całej Polski. Wnioskodawca utworzył trzy Pracownie P. (tekst jedn.: ośrodek diagnostyczny wyposażony w sprzęt służący do wykonywania badania...wykorzystywanej przy diagnozowaniu chorób nowotworowych) na terenie trzech szpitali zlokalizowanych na terenie Polski. Szpitale wynajmują Wnioskodawcy pomieszczenia, w których badania są przeprowadzane, a sam szpital nie jest zaangażowany w proces diagnostyczny. Wnioskodawca wykonuje badania diagnostyki obrazowej przy użyciu specjalistycznego aparatu P. na rzecz pacjentów w oparciu o skierowania wystawiane pacjentom ze specjalistycznych zakładów opieki zdrowotnej (poradni bądź szpitali onkologicznych). Narodowy Fundusz Zdrowia nie podpisał z Wnioskodawcą umowy na refundację ww. badań, tak więc świadczenia te nie są objęte jakąkolwiek refundacją ze strony NFZ. Pacjenci nie dokonują żadnych opłat na rzecz Wnioskodawcy za przeprowadzane badania. Pacjenci nie są związani z Wnioskodawcą umową o pracę, ani inną umową cywilnoprawną. Wnioskodawca nie jest prawnie zobowiązany do przeprowadzania ww. badań diagnostycznych nieodpłatnie. Badania dokonywane przy użyciu aparatu P. wymagają użycia drogiego radioznacznika. Koszt radioznacznika pokrywa w całości Wnioskodawca.

Na tle przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji oraz powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że dokonując oceny rozpoznania wystąpienia nieodpłatnego świadczenia konieczne jest uwzględnienie konkretnych okoliczności danego zdarzenia, które nie powinny być rozpatrywane w oderwaniu od niego, z pominięciem elementów realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W związku z tak ujętym zakresem oceny nieodpłatnego świadczenia należy wskazać, że okolicznością o istotnym znaczeniu - w omawianym przypadku - jest fakt przedstawiony przez Wnioskodawcę, że badania skierowane są do nieokreślonego grona osób, bowiem w celu dokonania badania pacjent powinien posiadać jedynie skierowanie ze specjalistycznego zakładu opieki zdrowotnej, tj. z poradni lub ze szpitala onkologicznego. Z treści wniosku nie wynika bowiem, iżby wskazanym badaniem diagnostycznym miała być objęta ściśle określona grupa osób. Jak wynika z wniosku z pacjentami nie tylko nie łączy Wnioskodawcę żaden stosunek prawny, ale - co więcej - Wnioskodawca nie jest w stanie w zasadzie określić liczby skierowanych pacjentów ani ich danych identyfikacyjnych, dopóki nie stawią się u niego na badanie diagnostyczne. O skierowaniu pacjenta na badanie decyduje lekarz z poradni lub ze szpitala onkologicznego, a więc Wnioskodawca nie ma wpływu na to, kto zgłosi się na badanie.

Zatem należy stwierdzić, że oferta Wnioskodawcy ma charakter generalno-abstrakcyjny (a nie indywidualno-konkretny) i skierowana jest do wszystkich osób, które mogą być jej adresatami ze względu na swoją sytuację zdrowotną (rodzaj choroby) i spełniających wymagania formalne (skierowanie z poradni lub ze szpitala onkologicznego). Oznacza to, że wszystkie osoby, których krąg zasadniczo nie jest znany, po spełnieniu warunków oferty Wnioskodawcy, mogą z niej skorzystać. W takim przypadku oferta na badania diagnostyczne skierowana jest do ogółu ludzi spełniających określone przesłanki.

W konsekwencji należy przyjąć, że osoby, które skorzystają z nieodpłatnego badania diagnostycznego, nie uzyskają z tego tytułu przysporzenia majątkowego, które spowoduje powstanie u nich przychodu do opodatkowania. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia informacji PIT-8C dla osób badanych.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do wskazanych przez Wnioskodawcę, interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące przy wydaniu przedmiotowej interpretacji, ponadto dotyczą innych sytuacji niż przedstawiona we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.