IBPBII/1/415-298/11/BJ - PIT w zakresie opodatkowania dochodów podatnika uzyskanych z tytułu realizacji programu finansowanego ze środków pochodzących z Funduszu Spójności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1609/10 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 325/09, wniosku z dnia 14 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 20 października 2008 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów podatnika uzyskanych z tytułu realizacji programu finansowanego ze środków pochodzących z Funduszu Spójności - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 października 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów podatnika uzyskanych z tytułu realizacji programu finansowanego ze środków pochodzących z Funduszu Spójności.

W dniu 31 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: II/1/415-7/08/BJ, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretację skutecznie doręczono w dniu 8 stycznia 2009 r.

Pismem z dnia 20 stycznia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura - 26 stycznia 2009 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 24 lutego 2009 r. Znak: IBPBII/1/415W-1/09/BJ odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona w dniu 4 marca 2009 r.

Pismem z dnia 17 marca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura - 20 marca 2009 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił pismem z dnia 15 kwietnia 2009 r. Znak: IBPBII/1/4160-2/09/BJ, IBRP/007-72/09 odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyniku rozpatrzenia skargi, wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 325/09 uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1609/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 325/09 wpłynął do tut. Biura w dniu 21 marca 2011 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w "S" S.A. Oddział w Polsce i wykonuje zadania w ramach realizacji kontraktu nr... na usługi Inżyniera Kontraktu dla Projektu "..." (Europeaid...) bezpośrednio realizując cel programu finansowanego ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Zadania w ramach realizacji ww. kontraktu wnioskodawca wykonuje wyłącznie na podstawie umowy o pracę, której kopię dołączył do wniosku. Wnioskodawca pełni funkcję Inspektora nadzoru inwestorskiego - Inżynier Sanitarny na budowach ww. kontraktu. Ww. kontrakt został zawarty dnia 29 kwietnia 2004 r. w ramach programu pomocy zagranicznej z Funduszu Spójności i jest w 53% finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na podstawie Decyzji Wspólnot Europejskich z dnia 7 września 2001 r. Przedsięwzięcie ISPA Nr.. Memorandum Finansowe -.... Kontrakt jest realizowany przez konsorcjum firm:

* "S" C. E. z siedzibą we Francji,

* P. M. O. S.A. z siedzibą w Belgii.

Konsorcjum firm jako wykonawca usługi otrzymało środki pomocowe przekazane przez ich dysponenta Przedsiębiorstwo. Sp. z o.o. w G. na rachunek bankowy prowadzony przez BANK w Belgii.

"S" we Francji otrzymuje środki pomocowe od Przedsiębiorstwa. Sp. z o.o. w G. na podstawie Kontraktu na świadczenie usług w ramach pomocy zagranicznej Wspólnoty Europejskiej - umowa Nr.., której kopię dołączono do wniosku.

Do wniosku wnioskodawca dołączył ponadto:

* Zaświadczenie z "S" S.A. Oddział w Polsce z dnia 26 maja 2006 r.,

* Aneks 1 do umowy o pracę z dnia 1 września 2006 r.,

* Aneks 2 do umowy o pracę z dnia 1 września 2006 r.,

* Aneks 3 do umowy o pracę z dnia 1 września 2006 r.,

* Umowę z dnia 18 sierpnia 2006 r.,

* Umowę o pracę na czas określony z dnia 16 czerwca 2004 r.,

* Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2008 r. Znak: PBIII/1-4117/2/08/INT, dotyczącą innego podatnika,

* Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/GI 888/07.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy 53% wynagrodzenia wnioskodawcy otrzymywanego od "S" S.A. jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem wnioskodawcy 53% wynagrodzenia, które jest finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy jest zwolnione z opodatkowania. Na poparcie swego stanowiska wnioskodawca powołał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2008 r. Znak:. (odnoszącą się do innego podatnika), która była wydana na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 lutego 2008 r.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 31 grudnia 2008 r. Znak: IBPBII/1/415-7/08/BJ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że dochody wnioskodawcy nie będą korzystały ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, gdyż w momencie wypłaty nie były finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, o których mowa w tym przepisie. W konsekwencji dochody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów w związku z powyższym stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie otrzymywana w wyniku realizacji projektu "..." pomoc z Funduszu Spójności w 53% pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa. Skoro pomoc pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, prawomocnym wyrokiem z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 325/09 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2008 r. Znak: IBPBII/1/415-7/08/BJ jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Uchylając przedmiotową interpretację Sąd stwierdził, iż organ uzasadniając, że środki na sfinansowanie wydatków ponoszonych przy realizacji projektów w ramach Funduszu Spójności nie stanowią środków z bezzwrotnej zagranicznej pomocy, skoncentrował się w zaskarżonej interpretacji nie na pochodzeniu tych środków - jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy podatkowej, lecz na sposobie ich dystrybucji. W ocenie Sądu, stanowisko to nie jest uzasadnione. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kładzie nacisk na pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że istotne znaczenie ma pierwotne źródło, z którego pomoc pochodzi, a więc kto ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny pomocy. Sąd podkreśla, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 nie wymaga, aby środki pomocowe były uzyskane przez podatnika bezpośrednio z budżetu UE. Bez znaczenia bowiem jest, czy środki wypłacane są przez instytucje międzynarodowe bezpośrednio, czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu zaliczkowego lub refundacji (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07, podobnie NSA w wyrokach z dnia 28 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1573/07, z dnia 15 września 2009 r. sygn. akt II FSK 575/08, WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 2085/07, WSA w Gorzowie w wyroku z dnia 18 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Go 1132/07, WSA w Krakowie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 653/08, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt SA/Łd 1391/08, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 800/07).

Ponadto Sąd wskazał, iż warunkiem zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej jest także spełnienie drugiego warunku - określonego w pkt b) tego przepisu, tj. wykazanie, że podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Dokonując interpretacji, organ skoncentrował się jedynie na ocenie, czy zachodzi przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy. Przyjmując, że wymieniony warunek nie został spełniony, organ interpretacyjny nie poddał analizie okoliczności wskazanych w przedstawionym stanie faktycznym w zakresie tego, czy spełnione zostały warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy podatkowej, czyli nie dokonał oceny, czy skarżący realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Uchylając ww. interpretację Sąd zalecił przy ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględnić wskazanie zawarte w wyroku oraz ocenić stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego w kontekście przesłanki bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy oraz w zakresie wyłączenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1609/10 oddalając skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA wskazuje, że zagadnienie: czy strona zainteresowana spełnia wymogi ulgi podatkowej przewiduje w unormowaniu wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności w kontekście ostatniego z wymienionych przepisów winna stać się przedmiotem ponowionego administracyjnego postępowania interpretacyjnego.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi, iż "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia", Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2008 r. stwierdza, iż w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko wnioskodawcy - jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Na podstawie powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj.:

Przy czym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest również brak negatywnej przesłanki, o której mowa w drugiej części lit. b omawianego przepisu.

Z wniosku wynika, iż wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w "S" S.A. Oddział w Polsce i wykonuje zadania w ramach realizacji kontraktu nr... na usługi Inżyniera Kontraktu dla Projektu "..." (Europeaid...) bezpośrednio realizując cel programu finansowanego ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Ww. kontrakt został zawarty dnia 29 kwietnia 2004 r. w ramach programu pomocy zagranicznej z Funduszu Spójności i jest w 53% finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na podstawie Decyzji Wspólnot Europejskich z dnia 7 września 2001 r. Przedsięwzięcie ISPA Nr.. Memorandum Finansowe -....

Podkreślić należy, iż z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej w dniu 1 maja 2004 r. fundusz ISPA, działający w Polsce od 2000 r., zakończył swoje funkcjonowanie, a w jego miejsce pojawił się Fundusz Spójności, który przejął zobowiązania do współfinansowania projektów zatwierdzonych w ramach ISPA.

Status prawny środków pochodzących z Funduszu Spójności regulują przepisy Rozporządzeń Rady (WE) Nr 1164/94, 1264/99, 1265/99, 1386/2002, 16/2003, 1084/2006, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206).

Ostatni z ww. aktów prawnych określa cele rozwoju społeczno-gospodarczego kraju, w tym wspierane cele rozwoju regionalnego oraz sposoby ich osiągania. Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju w celu realizacji Planu tworzy się:

Strategia wykorzystania Funduszu Spójności, zgodnie z art. 8 ust. 3 i 4 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, jest współfinansowana z publicznych środków wspólnotowych; ponadto może być również współfinansowana ze środków prywatnych.

Podobnie art. 24 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z:

Określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.), środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy).

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii.

Finansowanie przedsięwzięć z Funduszu Spójności opiera się na zasadzie współfinansowania. Zgodnie z art. 7 rozporządzenia Rady Wspólnoty Europejskiej Nr 1164/1994 z dnia 16 maja 1994 r. ustanawiającego Fundusz Spójności (Dz. Urz. WE L 130 z 25 maja 1994 r.) projekty inwestycyjne ubiegające się o dofinansowanie mogą być wsparte w ramach Funduszu Spójności maksymalnie do wysokości 85% wydatków publicznych lub innych równoważnych wydatków (tzw. wydatków kwalifikowanych). Rzeczywisty wskaźnik pomocy jest ustalany w zależności od rodzaju zadań, które zostaną przeprowadzone.

Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach Funduszu Spójności środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne.

Podkreślić należy, iż z mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1832) zmienione zostały zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże na mocy art. 20 ww. ustawy w odniesieniu do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206, z 2005 r. Nr 90, poz. 759 i Nr 267, poz. 2251 oraz z 2006 r. Nr 149, poz. 1074), środków przedakcesyjnych i środków przejściowych stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. 29 grudnia 2006 r., a w zakresie prefinansowania programów i projektów współfinansowanych środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej - także akty wykonawcze wydane na ich podstawie, z wyjątkiem art. 42, art. 43, art. 97 ust. 1 pkt 10, art. 100 ust. 2, art. 120 ust. 3, 3a i 5, art. 124 pkt 9, art. 133 ust. 1 i 2a, art. 137 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 144 ust. 1, art. 148 ust. 1a, art. 157 ust. 8a i 8b i art. 208 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, które stosuje się w brzmieniu nadanym ww. ustawą. Zatem zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 pozostają bez zmian, bez względu na datę wypłaty środków.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że istotną przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest "pochodzenie" dochodów otrzymanych przez podatnika od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Skoro przepis ten odsyła w sposób ogólny do "pochodzenia" środków bezzwrotnej pomocy, to w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. W szczególności bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Bez znaczenia jest również, czy środki wypłacane są bezpośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Rzeczony sposób przekazywania środków pomocowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych oraz Funduszu Spójności. Zatem istotne dla celów zwolnienia jest to, że dochody uzyskiwane przez wnioskodawcę są w istocie finansowane ze środków pomocowych, co wyczerpuje znamiona przesłanki do zwolnienia określonej w lit. a art. 21 ust. 1 powołanej ustawy podatkowej.

Jednakże dla zastosowania zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia określonego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (np. w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Z wniosku wynika, iż kontrakt jest realizowany przez konsorcjum firm, które jako wykonawca usługi otrzymało środki pomocowe przekazane przez ich dysponenta. Wnioskodawca pełni funkcję inspektora nadzoru inwestorskiego - Inżynier Sanitarny na budowach ww. kontraktu.

Zatem wnioskodawca, jako pracownik wprawdzie wykonuje czynności związane z programem pomocowym, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie pracownik Spółki realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez pracodawcę. Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj zawartej umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, czy to o pracę, czy też o dzieło, zlecenia itp. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie pracodawca wnioskodawcy. Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Za przedmiotowym charakterem tego zwolnienia przemawia także cel, którym jest budowa. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, w ramach nawiązanego stosunku pracy, wnioskodawca wykonuje określone czynności w związku z realizacją projektu w ramach określonego programu. Realizuje zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach obowiązków służbowych zadań. Zapłatę za wykonanie zadań wnioskodawca otrzymuje od Spółki jako pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę i którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji). Przyznane wnioskodawcy wynagrodzenie pochodzi zatem ze środków pracodawcy a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, iż wynagrodzenie wnioskodawcy w części finansowanej ze środków Funduszu Spójności nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania przez wnioskodawcę ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Do wniosku wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny (weryfikacji); jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Natomiast odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że orzeczenie to zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla tut. Organu wydającego przedmiotową interpretację. Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż w zakresie zwolnienia określonego ww. przepisem orzecznictwo sądów nie jest jednolite. Tut. Organ pragnie jednakże podkreślić, iż kształtująca się linia orzecznicza wskazuje, że w podobnych stanach faktycznych jak przedstawiony w przedmiotowym wniosku sąd stwierdza brak podstaw do zwolnienia w związku z brakiem spełnienia niezbędnej przesłanki do jego zastosowania, określonej w lit. b pkt 46 ust. 1 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (patrz m.in. wyrok NSA z dnia 30 października 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/10). Przesłanka ta została również niespełniona w przedstawionym stanie faktycznym, co zostało powyżej jednoznacznie wykazane.

Również wskazana przez wnioskodawcę decyzja dotyczy konkretnej sprawy i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Dodatkowo należy zauważyć, że złożenie przez wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, że niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.