IBPBII/1/415-279/12/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 16 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 10 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 30 kwietnia 2012 r. znak: IBPB II/1/415-279/12/BJ wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 10 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka X na terenie (...) buduje nowy szyb wydobywczy (...). Do zasilania tego szybu zaplanowano i zaprojektowano linie elektro-energetyczne 110 kV. W sierpniu 2008 r. Wnioskodawca został powiadomiony o tym, że przez jego grunty rolne jest zaplanowana budowa owej linii. Mimo wewnętrznego oporu Wnioskodawca zgodził się na budowę za odszkodowaniem. Po około roku Wnioskodawca dowiedział się, że właściciel sąsiedniej działki nie zgodził się na budowę linii na swojej działce, dlatego linia w całości na tym odcinku ma przebiegać po gruntach rolnych Wnioskodawcy i zamiast jednego słupa zostaną wybudowane dwa słupy; jako warunek zgody na budowę linii Wnioskodawca zażądał odszkodowania w wysokości 240.000 zł. Po uciążliwych negocjacjach Spółka X przystała na tę kwotę.

W dniu 14 stycznia 2011 r. sporządzono umowę notarialną w Kancelarii Notarialnej w J. między przedstawicielem Spółki X a Wnioskodawcą jako właścicielem gruntu, z której wynika ustanowienie służebności przesyłu na 99 lat dla linii energetycznej 110 kV.

Z tytułu ustanowienia służebności przesyłu zostało Wnioskodawcy przyznane odszkodowanie. Podstawą wypłaty odszkodowania była zawarta umowa notarialna.

Inwestycję związaną z budową linii elektro-energetycznej prowadziła firma E. uprawniona do prowadzenia inwestycji budowy urządzeń infrastruktury technicznej. Inwestycja związana z budową linii elektro-energetycznej była prowadzona na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy.

W czasie uzgadniania rekompensaty za służebność gruntu Wnioskodawca był zapewniany, że jako osoba fizyczna nie będzie opodatkowany za odszkodowanie, dlatego odstąpił od warunku wypłaty odszkodowania wraz z wpłaceniem zaliczki podatkowej do Urzędu Skarbowego. W lutym dostarczono Wnioskodawcy PIT-8C, w którym jako rodzaj przychodu wymieniono: odszkodowanie za wyrażenie zgody na budowę na nieruchomości kablowej linii elektro-energetycznej oraz rurociągu wód słonych.

Wnioskodawca uważa, że Spółka X wprowadziła go w błąd zapewniając wcześniej, iż kwota ta nie zostanie opodatkowana. Następnie asekuracyjnie wystawiła PIT-8C i pozostawiła go z problemem zapłacenia podatku dochodowego, tym samym pomniejszając wysokość odszkodowania. Po poszukiwaniach w sieci Wnioskodawca upewnił się, iż w podobnych przypadkach stosuje się ulgę podatkową, dlatego zwrócił się z zapytaniem czy w zaistniałej sytuacji ma zastosowanie ulga podatkowa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy ma zastosowanie ulga podatkowa za wypłacone Wnioskodawcy jednorazowe odszkodowanie za zgodę na budowę linii elektro-energetycznej - zgodę na służebność przesyłu.

Zdaniem Wnioskodawcy, odszkodowanie za służebność przesyłu nie podlega opodatkowaniu. Na poparcie swego stanowiska Wnioskodawca przywołał wyroki NSA w Warszawie, tj.:

* wyrok z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 654/10, w którym Sąd stwierdził, że: "przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej",

* wyrok z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 88/10, gdzie Sąd uznał, że zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o p.d.o.f. ma zastosowanie do wszystkich świadczeń z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - nie tylko nazwanym mianem odszkodowań lecz posiadających charakter rekompensaty (ekwiwalentu) za ograniczenie prawa własności w zakresie takich gruntów na rzecz przedsiębiorcy przesyłowego, a zatem także tych, które w zawieranych umowach są określane jako wynagrodzenie.

Wnioskodawca uważa, iż w jego sytuacji ma zastosowanie to samo prawo.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy, z którego treści wynika, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu:

- w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.).

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odszkodowanie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie z art. 143 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez budowę urządzeń infrastruktury technicznej rozumie się budowę drogi oraz wybudowanie pod ziemią, na ziemi albo nad ziemią przewodów lub urządzeń wodociągowych, kanalizacyjnych, ciepłowniczych, elektrycznych, gazowych i telekomunikacyjnych.

Służebność gruntowa, uregulowana została w art. 285 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym, że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).

Stosownie natomiast do art. 3051 Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). W myśl art. 3054 Kodeksu cywilnego do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż z tytułu ustanowienia służebności przesyłu zostało Wnioskodawcy przyznane odszkodowanie. Podstawą wypłaty odszkodowania była zawarta w dniu 14 stycznia 2011 r. umowa notarialna.

Wnioskodawca uważa, iż odszkodowanie za służebność przesyłu nie podlega opodatkowaniu.

Odszkodowanie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie oznacza to jednak, że wszystkie odszkodowania podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, iż wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym przypadku zastosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej. W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż brak jest podstaw zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy do otrzymanego przez Wnioskodawcę odszkodowania, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie. Odszkodowanie to - jak wskazał Wnioskodawca - zostało bowiem przyznane z tytułu służebności przesyłu, nie zaś z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, którą to ww. przepis wymienia jako tytuł uprawniający do zastosowania zwolnienia podatkowego.

Należy wskazać, iż służebność przesyłu nie jest tożsama ze służebnością gruntową. Obie służebności są bowiem odrębnie uregulowane przepisami Kodeksu cywilnego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zwolnienie z opodatkowania odszkodowań wypłaconych na podstawie zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu m.in. ustanowienia służebności gruntowej. Przedmiotowy przepis jednoznacznie odsyła więc do służebności gruntowej, a ta - jak wynika z powołanych przepisów Kodeksu cywilnego - jest instytucją odrębną od służebności przesyłu.

Zgodnie z jedną z zasad wykładni, jeśli ustawodawca wymienia w przepisie jeden z elementów należących do określonego zbioru, to z zakresu normy prawnej wyłącza tym samym pozostałe, nie wymienione elementy. Skoro więc ustawodawca stworzył odrębną instytucję służebności przesyłu, nie będącej - wbrew twierdzeniu orzecznictwa przywołanego przez Wnioskodawcę - rodzajem służebności gruntowej, to nie można z tego wnioskować, że w ustawie podatkowej pojęcia służebności przesyłu i służebności gruntowej są tożsame, a uzyskane wynagrodzenie za ustanowienie obu korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy.

Niedopuszczalne jest pominięcie literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy. Szczególnie w sytuacji, gdy omawiany przepis nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jego stosowania.

Zatem wskazane zwolnienie w treści art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może odnosić się do odszkodowań z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Gdyby bowiem wolą ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania świadczeń otrzymywanych z tytułu służebności przesyłu, to niewątpliwie taki zapis uczyniłby w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzając instytucję służebności przesyłu.

Reasumując należy stwierdzić, iż ulga podatkowa przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, nie przysługuje w przypadku ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej. Tak więc odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu ustanowienia służebności przesyłu, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonych stanach faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Niemniej Organ podatkowy pragnie podkreślić, iż nie podziela stanowiska zawartego w przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach, czemu dał wyraz w niniejszej interpretacji. Pogląd ten (wyrażony przez Sąd) spotkał się także z uzasadnioną krytyką doktryny (M. Olczyk: Komentarz do ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 116, poz. 731), LEX/El. 2008; K. A. Padańska w: A. Kidyba (red.), K.A. Padańska, T.A. Filipiak, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe. LEX 2009).

Do wniosku Wnioskodawca dołączył plik dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.