IBPBII/1/415-266/12/HK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 13 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce cypryjskiej - jest prawidłowe.

W dniu 13 marca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Jednocześnie Wnioskodawczyni zasiada w zarządzie spółki zarejestrowanej na Cyprze i będącej cypryjskim rezydentem podatkowym. W związku z pełnionymi obowiązkami członka zarządu będzie otrzymywała wynagrodzenie od spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu obowiązków członka zarządu spółki cypryjskiej będzie kwalifikowało się jako "wynagrodzenia dyrektorów", w myśl art. 16 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) i czy dochód ten, jako podlegający opodatkowaniu na Cyprze w związku z art. 16 ww. umowy, będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce w myśl art. 24 ust. 1 tejże umowy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, co do zasady, samo powołanie danej osoby fizycznej jako dyrektora w spółce nie kreuje tytułu do wypłaty wynagrodzenia. Tytuł ten jest zwykle kreowany odrębnym stosunkiem pomiędzy spółką a dyrektorem.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, można wyróżnić trzy podstawy do wypłaty wynagrodzenia członkowi zarządu spółki:

* umowa o pracę (art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

* kontrakt menedżerski (art. 13 pkt 9 ww. ustawy),

* przychody otrzymywane przez osoby wchodzące w skład zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 przywołanej ustawy), niezależnie od sposobu powołania tych osób.

W sytuacji Wnioskodawczyni podstawą wypłaty wynagrodzenia będzie trzeci z powyższych tytułów prawnych tj. uchwały udziałowców spółki. Określenie wynagrodzenia Wnioskodawczyni nastąpi w drodze uchwały odpowiedniego organu spółki, a uchwała ta będzie jedynym tytułem prawnym do wypłaty takiego wynagrodzenia. Ponadto, uchwała będzie stanowiła jednostronne oświadczenie woli organu osoby prawnej (spółki) i nie będzie miała formy ani charakteru umowy między stronami.

W ocenie Wnioskodawczyni, spełnienie powyższych warunków powoduje, że otrzymywane przez nią wynagrodzenie, jako dyrektora spółki, powinno być zaklasyfikowane jako otrzymane na podstawie art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku zawiera postanowienia zezwalające na różną kwalifikację przychodów otrzymywanych przez osobę będącą polskim rezydentem podatkowym. Szczegółowa kwalifikacja prawna takich przychodów będzie uzależniona od tytułu prawnego, na podstawie którego są one otrzymywane - mogą być one zasadniczo zaliczane do przychodów ze stosunku pracy bądź do tzw. "wynagrodzeń dyrektorów".

Zdaniem Wnioskodawczyni - biorąc pod uwagę fakt, że będzie ona otrzymywała wynagrodzenie jako dyrektor spółki cypryjskiej wyłącznie na podstawie uchwały organu spółki - jej przychody powinny być kwalifikowane, jako "wynagrodzenia dyrektorów".

Cytując art. 16 ww. umowy Wnioskodawczyni stwierdza, że ponieważ powyższy przepis odwołuje się do rady nadzorczej (co jest niezgodne z wersją angielską), konieczne jest zwrócenie uwagi na treść tego przepisu w języku angielskim. Język ten jest bowiem, zgodnie z art. 30 wskazanej umowy, językiem rozstrzygającym w przypadku wątpliwości interpretacyjnych, dotyczących poszczególnych wersji językowych tejże umowy.

Analizując treść powyższego przepisu i dokonując jego prawidłowego tłumaczenia należy dojść do wniosku, iż angielskie brzmienie przepisu nie ogranicza dyrektorów wyłącznie do członków rady nadzorczej, ale odwołuje się do pojęcia "rady dyrektorów", a zatem, mowa tutaj o każdym organie spółki, który, zgodnie z wewnętrznymi przepisami danego kraju, jest uprawniony do zarządzania spółką oraz do podejmowania władczych decyzji. Odmienna interpretacja tego przepisu, w szczególności bazująca na polskiej treści, mogłaby prowadzić do wniosku, że przepis ten nie miałby zastosowania na terytorium Polski, ponieważ członkowie rady nadzorczej nie są nazywani dyrektorami w polskim prawie handlowym.

W konsekwencji, na mocy art. 16 umowy, w angielskiej wersji językowej tego przepisu, przychody osoby fizycznej będącej polskim rezydentem podatkowym, otrzymywane jako wynagrodzenie dyrektora (członka zarządu) spółki cypryjskiej, mogą być opodatkowane na Cyprze. A zatem Cypr nabywa prawo opodatkowania takich dochodów wyłącznie na podstawie tego, że dana osoba otrzymuje swoje dochody w związku z faktem, iż została powołana w skład dyrektorów spółki cypryjskiej, niezależnie od tego, gdzie wykonuje swoje obowiązki.

Wobec tego - zdaniem Wnioskodawczyni - wynagrodzenie, które będzie ona otrzymywała ze spółki z tytułu pełnienia funkcji dyrektora, będzie podlegało opodatkowaniu na Cyprze, zgodnie z wewnętrznym ustawodawstwem cypryjskim.

Powołując się z kolei na art. 24 ust. 1 lit. a powyższej umowy Wnioskodawczyni wskazuje, iż - zgodnie z literalnym brzmieniem tego przepisu - dochody, które zgodnie z postanowieniami umowy mogą być opodatkowane na Cyprze, będą zwolnione z opodatkowania w Polsce. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, czy dochody osiągane przez daną osobę są faktycznie opodatkowane na Cyprze, czy też są z tego opodatkowania zwolnione na mocy wewnętrznych cypryjskich przepisów.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w konsekwencji powyższego, dochody osiągnięte przez osobę będącą polskim rezydentem podatkowym z tytułu bycia dyrektorem w spółce cypryjskiej, będą zwolnione z opodatkowania w Polsce nawet w sytuacji, gdyby osoba ta wykonywała całość swoich obowiązków poza Cyprem i w konsekwencji (co wynika z wewnętrznego ustawodawstwa cypryjskiego) dochody te nie byłyby faktycznie opodatkowane na Cyprze. Sama treść art. 24 ust. 1 lit. a umowy nie zawiera bowiem sformułowania, zgodnie z którym dane dochody mogłyby być zwolnione z opodatkowania wyłącznie w sytuacji, w której byłyby faktycznie opodatkowane na Cyprze - przesądzające jest samo prawo do opodatkowania danych dochodów przyznane Cyprowi. Skoro zaś art. 16 umowy zezwala Cyprowi na opodatkowanie wynagrodzeń dyrektorów na podstawie samego faktu ich otrzymania, to Polska powinna zwolnić takie dochody z opodatkowania (nawet w sytuacji, kiedy Cypr w związku z lokalnymi przepisami nie skorzysta z przysługującego mu prawa do opodatkowania powyższych dochodów).

W konsekwencji, dochody uzyskane przez Wnioskodawczynię na Cyprze z tytułu bycia dyrektorem w spółce powinny być - w ocenie Wnioskodawczyni - wyłączone z opodatkowania w Polsce. Wnioskodawczyni będzie miała jednak obowiązek wykazania ich w zeznaniu rocznym w celu obliczenia tzw. efektywnej stopy procentowej, mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych w Polsce i opodatkowanych na zasadach ogólnych, to znaczy według stawek progresywnych.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawczyni - przychody przez nią uzyskane z tytułu pełnienia obowiązków dyrektora w spółce cypryjskiej, które wypłacone są na podstawie uchwały wspólników, powinny być uznane za "wynagrodzenie dyrektorów", określone w art. 16 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Cyprem. Jako takie, dochody te mogą być opodatkowane na Cyprze, ponieważ kraj ten nabywa prawo do ich opodatkowania na mocy powyższego przepisu. W konsekwencji art. 16 umowy oraz w myśl postanowień art. 24 ust. 1 lit. a umowy, dochody te powinny być wyłączone z opodatkowania w Polsce i powinny być "użyte" wyłącznie do obliczenia efektywnej stopy procentowej, mającej zastosowanie do przychodów uzyskanych na terenie Polski i opodatkowanych na zasadach ogólnych (bez względu na kwestie rzeczywistego opodatkowania tych dochodów na Cyprze).

Dla potwierdzenia swego stanowiska Wnioskodawczyni powołuje się na treść interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a cyt. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Powołane wyżej przepisy - w myśl art. 4a ww. ustawy - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni pełni funkcję członka zarządu (dyrektora) w spółce prawa cypryjskiego. Wnioskodawczyni została powołana do zarządu spółki prawa cypryjskiego w drodze stosownej uchwały zgromadzenia wspólników i w związku z pełnioną funkcją otrzyma stosowne wynagrodzenie.

Przychody uzyskiwane z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, powołanego w drodze uchwały zgromadzenia wspólników należy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikować do przychodów określonych w art. 13 pkt 7 ustawy. Natomiast na gruncie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zwanej dalej umową, mają do nich zastosowanie postanowienia art. 16 umowy. Zgodnie z jego treścią wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Zgodnie więc z art. 16 cyt. umowy, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski z tytułu członkostwa w radzie nadzorczej (radzie dyrektorów) spółki mającej siedzibę na Cyprze, może być opodatkowany w państwie źródła, tj. na Cyprze oraz w państwie rezydencji, tj. w Polsce. Jednocześnie w Polsce w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu tego dochodu, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a umowy należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania; w tym wypadku jest to tzw. metoda wyłączenia z progresją. Stosownie do tej metody, jeżeli podatnik, który jest polskim rezydentem, osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie postanowieniami dwustronnej umowy może być opodatkowany na Cyprze, to Polska będzie zwalniać taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Z treści art. 30 ww. umowy międzynarodowej wynika, iż w przypadku trudności interpretacyjnych jej postanowień, rozstrzygające jest brzmienie przepisów zawarte w tekście angielskim. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż postanowienia art. 16 cyt. umowy w wersji angielskiej odnoszą się jednoznacznie, zgodnie z opinią Wnioskodawczyni, do wszelkich wynagrodzeń wypłaconych w zamian za pełnienie funkcji członka w organie określanym jako "the board of directors" ("rada dyrektorów"), który powinien być rozumiany szerzej niż "rada nadzorcza" w rozumieniu przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. Oznacza to, że art. 16 ww. umowy znajdzie również zastosowanie do wynagrodzeń wypłacanych w zamian za pełnienie funkcji członka zarządu (dyrektora) w spółce cypryjskiej.

Zgodnie zatem z art. 16 ww. umowy, dochód Wnioskodawczyni może być opodatkowany na Cyprze oraz w państwie rezydencji tj. w Polsce. Nie oznacza, to że Wnioskodawczyni może wybrać państwo, w którym opodatkuje swój dochód i zapłaci podatek. Z art. 16 ww. umowy wynika, że to państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę, o której mowa w art. 24 ust. 1 lit. a i ust. 4 polsko-cypryjskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (wyłączenie z progresją). Oznacza to, iż dochód Wnioskodawczyni uzyskany na Cyprze jest zgodnie z umową zwolniony od opodatkowania w Polsce (bez względu na to czy państwo źródła według jego wewnętrznych regulacji opodatkuje ten dochód); przy czym jeżeli Wnioskodawczyni uzyskałaby inne dochody w danym roku podatkowym, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych w Polsce, zgodnie z ww. metodą, dochód uzyskany na Cyprze powinien zostać uwzględniony dla potrzeb obliczania stopy procentowej podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Podatek określa się wówczas, stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w następujący sposób:

Reasumując, uzyskiwane przez Wnioskodawczynię dochody z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu (dyrektora) w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 16 ww. umowy, tj. na Cyprze i w Polsce. Jednakże w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, należy zastosować tzw. metodę wyłączenia z progresją, określoną w art. 24 ust. 1 lit. a cyt. umowy w zw. z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osądzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.