IBPBII/1/415-245/10/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu do tut. Biura - 1 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 14 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego obywatelce Indii, realizującej projekt "..." - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 marca 2010 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego obywatelce Indii, realizującej projekt "...".

Z uwagi na stwierdzone braki formalne, pismem z dnia 26 kwietnia 2010 r. znak: IBPB II/1/415-245/10/BJ wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienie przedmiotowego wniosku wpłynęło do tut. Biura w dniu 14 maja 2010 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Uniwersytet realizuje project "..." Programu Ramowego badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE. Projekt jest realizowany na podstawie kontraktu... podpisanego dnia 14 sierpnia 2008 r. z Komisją Europejską. Uniwersytet jest stroną tej umowy. W ramach projektu została zatrudniona na podstawie umowy o pracę obywatelka Indii, która bezpośrednio realizuje cel programu (jej praca w projekcie nie ma charakteru technicznego, organizacyjnego, pomocniczego). Uczelnia posiada wyodrębniony rachunek bankowy, na którym gromadzone są wyłącznie środki przekazywane przez Komisję Europejską na realizację przedmiotowych projektów.

W uzupełnieniu stanu faktycznego, wnioskodawca wyjaśnił, iż środki pieniężne na realizację przedmiotowego projektu przekazywane są bezpośrednio z Unii Europejskiej w ramach bezzwrotnej pomocy na wydzielone odrębnie konto. Uniwersytet jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Umowa o pracę z obywatelką Indii została zawarta na okres od 1 lipca 2009 r. do 8 czerwca 2010 r. Certyfikatu rezydencji podatkowej obywatelka Indii nie przedstawiła. Wynagrodzenia z tytułu umowy są wypłacane z konta płacowego, a następnie refundowane ze środków unijnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane przez Uniwersytet - zatrudnionej na podstawie umowy o pracę obywatelce Indii, realizującej cel projektu - bezpośrednio z wyodrębnionego rachunku bankowego, na którym są ulokowane środki, jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca, powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 czerwca 2003 r. skierowane do wszystkich Izb Skarbowych, na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 30 kwietnia 2009 r. skierowane do Izb Skarbowych władnych wydawać interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz na stanowisko Krajowego Punktu Kontaktowego, uważa, iż wynagrodzenie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na mocy przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zatrudniona na podstawie umowy o pracę osoba bezpośrednio realizuje cel programu, a dochody jej są finansowane ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej, przekazywanych przez Komisję Europejską.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a cytowanej wyżej ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Zgodnie z postanowieniem art. 3 ust. 2a tej ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Ustawodawca, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił, iż wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

Z dniem 1 stycznia 2010 r. zostało zmienione brzmienie art. 21 ust. 11 pkt 46 lit. a) ww. ustawy. Wg znowelizowanej treści tegoż przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy

Zatem, w świetle powyższych przepisów, warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia. Powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wymaga, aby dochody otrzymane przez podatnika pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z innymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, a od 1 stycznia 2010 r. również agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Istotnym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest to, aby w chwili dokonywania wypłaty wynagrodzenie to było finansowane wprost ze środków pomocowych.

Zgodnie z powyższym, zwolnieniu mogą podlegać jedynie wynagrodzenia, wypłacone bezpośrednio z konta wyodrębnionego na potrzeby programu, na którym w momencie dokonywania wypłaty muszą znajdować się przekazane z Komisji Europejskiej środki, przy jednoczesnym spełnieniu drugiej z przesłanek wskazanych w przepisie, określonej pod lit. b).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane, otrzymała na ten cel środki bezpośrednio od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Ze złożonego wniosku wynika, iż zatrudniona na podstawie umowy o pracę obywatelka Indii, realizuje cele projektu nie bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez wykonanie zadania powierzonego przez Uniwersytet. Wynagrodzenie z tytułu umowy jest wypłacane z konta płacowego, a następnie refundowane ze środków unijnych. Bezpośrednim beneficjentem środków unijnych jest Uniwersytet.

Tymczasem ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystają wyłącznie przychody, które otrzymuje bezpośredni beneficjent pomocy pochodzącej z międzynarodowych instytucji finansowych albo bezpośrednio wykonawca celu jakim ta pomoc ma służyć, jeżeli zapłatę za wykonane świadczenie otrzymał bezpośrednio od podmiotu zagranicznego albo podmiotu krajowego upoważnionego do dysponowania tymi środkami. Powyższe zwolnienie nie przechodzi zaś na dalsze podmioty, które w dalszej kolejności przyczyniły się do realizacji celu na jaki pomoc została przyznana. Stąd podlegają zwolnieniu z opodatkowania jedynie dochody beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy.

Zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Przyjęcie natomiast, iż dochody każdej osoby zatrudnionej w podmiocie wykonującym jakiekolwiek zadania związane z wykorzystaniem środków pomocowych i otrzymującej wynagrodzenie z tytułu zawartej z tym podmiotem umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej korzystają ze zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest niczym uzasadnione. Ustalona wykładnia językowa ww. przepisu nie może bowiem prowadzić do wniosku, że otrzymanie przez wykonawcę zadań finansowanych ze środków pomocowych prowadzi do zwolnienia z opodatkowania przychodów pracowników (lub osób wykonujących umowę zlecenie bądź umowę o dzieło) uczestniczących w sensie fizycznym w wykonywaniu tych zadań. Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów lub przychody osób, z którymi te podmioty związane są umowami cywilnoprawnymi. Ww. osoby otrzymują wynagrodzenie za wykonanie zadania - za pracę, dzieło, zlecenie, które z natury swej są niezależne od rodzaju wykonywanej działalności przez podmiot zlecający czynności oraz od źródeł finansowania tych wynagrodzeń (np. ze środków własnych, kredytu lub innych środków obcych, w tym pomocowych).

Jak wynika z wniosku, beneficjentem środków jest wnioskodawca. Ww. pracownik wnioskodawcy nie jest więc bezpośrednim beneficjentem ani wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie jest zaangażowany przez wykonawcę (wnioskodawcę) realizującego bezpośrednio cel programu. Realizuje on zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio poprzez wykonywanie powierzonych mu w ramach umowy o pracę zadań. Przyznane pracownikowi za wykonane zadania wynagrodzenia pochodzą zatem ze środków wnioskodawcy, a nie ze środków o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym pracownikowi nie przysługuje dobrodziejstwo skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Omawianego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można interpretować w oderwaniu od postanowień art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powyższego wynika, iż momentem powstania przychodu jest dzień otrzymania świadczenia (wynagrodzenia) lub postawienia świadczenia (wynagrodzenia) do dyspozycji podatnika. Późniejsze refundowanie ze środków unijnych wypłaconego wynagrodzenia za pracę nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe, ponieważ dochód podatniczki, który już uzyskała, nie ulega przekształceniu na dochód pochodzący z innego źródła niż wynagrodzenie za pracę.

Tak więc skoro wynagrodzenie obywatelki Indii nie jest bezpośrednio finansowane ze środków pomocowych, lecz jest wypłacane ze środków Uniwersytetu, a następnie następuje refundacja ze środków Komisji Europejskiej, należy uznać, iż wypłacane w taki sposób wynagrodzenie nie spełnia kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 wyżej cytowanej ustawy, a to oznacza, że wynagrodzenie to nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Bez znaczenia pozostaje w takiej sytuacji fakt, że w okresie późniejszym następuje refundacja poniesionych kosztów wynagrodzenia ze środków unijnych. Należy bowiem podkreślić, iż na wysokość wypłacanego obywatelce Indii wynagrodzenia nie ma przecież żadnego wpływu to czy wnioskodawca pozyska środki z Komisji Europejskiej na refundację kosztów czy też nie, bo jak wynika z wniosku wypłata wynagrodzenia następuje z konta płacowego, a dopiero później następuje jego refundacja. To oznacza, że w momencie wypłaty wynagrodzenia dochody pracownika nie pochodzą faktycznie ze środków pomocowych, co jest jednoznaczne z tym, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia.

Wobec powyższego, na podstawie art. 31 wyżej cytowanej ustawy, wnioskodawca obowiązany jest, jako płatnik, obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych kwot, gdyż nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania.

Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Do wniosku dołączono plik dokumentów. Wydając interpretację w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.