IBPBII/1/415-239/12/BJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2012 r. (data wpływu do Organu - 5 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego Wnioskodawczyni w związku z realizacją zadań w ramach Inicjatywy Wspólnotowej Interreg IIIA - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2012 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego Wnioskodawczyni w związku z realizacją zadań w ramach Inicjatywy Wspólnotowej Interreg IIIA.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Od 1 lutego 2007 r. do 22 lutego 2008 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona na podstawie umowy na zastępstwo w Urzędzie Wojewódzkim, który pełnił rolę Instytucji Pośredniczącej we wdrażaniu Inicjatywy Wspólnotowej Interreg IIIA Czechy - Polska oraz Inicjatywy Wspólnotowej Interreg IIIA Polska - Republika Słowacka 2004-2006, które były realizowane w perspektywie finansowej 2004-2006.

Jednak dopiero od września 2007 r. pensja Wnioskodawczyni częściowo (prawie w 50%) była finansowana z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) środki finansowe przekazywane w ramach Inicjatywy Wspólnotowej Interreg IIIA Czechy-Polska oraz Inicjatywy Wspólnotowej Interreg IIIA Polska-Republika Słowacka 2004-2006 są kwalifikowalne jako środki publiczne.

Wynagrodzenia wraz z premią półroczną, premią roczną oraz tzw. "13 pensją" również były częściowo (prawie w 50%) finansowane z priorytetu IV Pomoc Techniczna Inicjatywy Wspólnotowej Interreg IIIA z Priorytetu: Pomoc Techniczna z działania: Zarządzanie, wdrażanie, monitoring i kontrola. Niniejszy zapis jest zgodny z kategorią budżetową projektu "wynagrodzenia pracowników" Urzędu (...), zaangażowanych we wdrażanie programu.

Obowiązki służbowe Wnioskodawczyni związane były bezpośrednio z realizacją celów Inicjatywy Wspólnotowej Interreg IIIA. Wnioskodawczyni zajmowała się weryfikacją wniosków o płatność, złożonych przez beneficjentów programu, podpisywaniem umów oraz kontrolą realizacji projektów na miejscu.

Część wynagrodzenia finansowana z Priorytetu: Pomoc Techniczna była wypłacana z subkonta "Pomoc techniczna" konta, na które wpływały środki z dotacji rozwojowej.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) środki finansowe przekazywane w ramach Inicjatywy Wspólnotowej Interreg IIIA są kwalifikowalne jako środki publiczne, do których wydatkowania stosuje się przepisy o dotacjach rozwojowych (art. 203 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych).

Od 25 lutego 2008 r. do chwili obecnej Wnioskodawczyni pracuje na podstawie umowy o pracę w Urzędzie Marszałkowskim (...) w Wydziale Rozwoju Regionalnego, który wdraża RPO W (...) przyjęty 18 września 2007 r. uchwałą Zarządu Województwa nr (...).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.) środki finansowe przekazywane w ramach RPO (...) są kwalifikowalne jako środki publiczne, do których wydatkowania stosuje się przepisy o dotacjach rozwojowych (art. 203 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych). Środki RPO W (...) są przekazywane przez dysponenta (którym jest Ministerstwo Rozwoju Regionalnego) w drodze dotacji rozwojowej, przechodząc do dyspozycji Zarządu Województwa zachowują status środków publicznych. Wynagrodzenia wraz z premiami kwartalnymi, premiami motywacyjnymi oraz tzw. "13 pensją" w 100% są finansowane z priorytetu X Pomoc Techniczna RPO W (...). Niniejszy zapis jest zgodny z typem projektu "finansowanie zatrudnienia odpowiedniej liczby wysoko wykwalifikowanych pracowników do wypełniania obowiązków związanych z zarządzaniem wdrażaniem RPO W (...) na lata 2007-2013 na wszystkich etapach jego realizacji", zawartym w Szczegółowym Opisie Priorytetów RPO W (...).

Obowiązki służbowe Wnioskodawczyni związane są bezpośrednio z realizacją celów RPO W (...). Do końca lipca 2008 r. Wnioskodawczyni zajmowała się prowadzeniem ewaluacji efektów wdrażania RPO (...) i analizy zjawisk kształtujących rozwój województwa. Od 1 września 2008 r. realizuje zadania związane z kontraktacją i płatnościami w ramach RPO W (...).

Wynagrodzenie Wnioskodawczyni wypłacane jest bezpośrednio z subkonta "Pomoc techniczna", będącego częścią konta ogólnego na dotacje rozwojowe, lub w przypadku opóźnienia w przekazywaniu środków - z własnych środków Urzędu Marszałkowskiego (...).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawczyni uważa, iż spełnione są warunki zapisane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. środki pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy w założeniu mają za zadanie finansowanie działań wspieranych przez wspólnotę w ramach programów pomocowych, a nie budżetów poszczególnych państw za pośrednictwem podatków. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawczyni, jej wynagrodzenie w pełni podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w kwestii zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego Wnioskodawczyni w związku z realizacją zadań w ramach Inicjatywy Wspólnotowej Interreg IIIA (pyt. 1). W zakresie zwolnienia z opodatkowania wynagrodzenia wypłaconego Wnioskodawczyni w związku z realizacją zadań w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007-2013 (pyt. 2) wydano odrębną interpretację znak: IBPBII/1/415-240/12/BJ.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz

podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym, warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy i zostać przekazana na podstawie, o której mowa w tym przepisie,podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Przy czym warunkiem do zastosowania zwolnienia jest również brak negatywnej przesłanki, o której mowa w drugiej części lit. b omawianego przepisu.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznej zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z wniosku wynika, iż od 1 lutego 2007 r. do 22 lutego 2008 r. Wnioskodawczyni była zatrudniona na podstawie umowy o zastępstwo w Urzędzie Wojewódzkim, który pełnił rolę Instytucji Pośredniczącej we wdrażaniu Inicjatywy Wspólnotowej Interreg III A Czechy - Polska oraz Inicjatywy Wspólnotowej Interreg III A Polska - Republika Słowacka 2004-2006, które były realizowane w perspektywie finansowej 2004-2006. Jednak dopiero od września 2007 r. jej pensja była częściowo (prawie w 50%) finansowana z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Program Inicjatywy Wspólnotowej INTERREG IIIA 2004-2006 Polska-Słowacja to pierwszy w Polsce program z perspektywy finansowej 2004-2006, który otrzymał końcową wypłatę z Komisji Europejskiej.

Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego, z którego finansowane było wynagrodzenie Wnioskodawczyni należy do jednego z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej.

Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004 - 2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.)

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 z późn. zm.) w celu realizacji Planu tworzy się:

sektorowe programy operacyjne,

regionalne programy operacyjne,

inne programy operacyjne,

strategię wykorzystania Funduszu Spójności.

Stosownie do art. 8 ust. 2 tej ustawy programy, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych.

Podobnie art. 24 ust. 1 powołanej ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z:

publicznych środków krajowych,

publicznych środków wspólnotowych,

środków publicznych pochodzących z Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz środków publicznych o charakterze bezzwrotnym pochodzących z innych międzynarodowych instytucji finansowych,

środków prywatnych.

Określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt 11 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju.

Stosownie do art. 26 ust. 1 tej ustawy, ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych (w tym ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych) projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3, składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych, w myśl art. 27 ust. 1 ww. ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego.

Zatem w przypadku projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych jest więc prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa, a zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z funduszy strukturalnych.

Podkreślić należy, iż z mocy ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1832) zmienione zostały zasady finansowania programów operacyjnych, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Jednakże na mocy art. 20 ww. ustawy w odniesieniu do programów i projektów realizowanych w ramach Narodowego Planu Rozwoju, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206, z 2005 r. Nr 90, poz. 759 i Nr 267, poz. 2251 oraz z 2006 r. Nr 149, poz. 1074), środków przedakcesyjnych i środków przejściowych stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. 29 grudnia 2006 r., a w zakresie prefinansowania programów i projektów współfinansowanych środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej - także akty wykonawcze wydane na ich podstawie, z wyjątkiem art. 42, art. 43, art. 97 ust. 1 pkt 10, art. 100 ust. 2, art. 120 ust. 3, 3a i 5, art. 124 pkt 9, art. 133 ust. 1 i 2a, art. 137 ust. 1 pkt 5 i 6, art. 144 ust. 1, art. 148 ust. 1a, art. 157 ust. 8a i 8b i art. 208 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, które stosuje się w brzmieniu nadanym ww. ustawą. Zatem zasady finansowania kontynuowanych programów operacyjnych w ramach Narodowego Planu Rozwoju 2004-2006 pozostają bez zmian, bez względu na datę wypłaty środków.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2009 r. programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, są finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 z późn. zm.).

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz nie podlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

W myśl art. 5 ust. 3 pkt 2 tej ustawy do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa.

W świetle wskazanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z którego realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako dotacje. Powyższe wynika z art. 96 pkt 16 w zw. z art. 5 ust. 3 pkt 2-4 ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 29 grudnia 2006 r., zgodnie z którym dochodami budżetu państwa są m.in. środki pochodzące z funduszy strukturalnych po ich przekazaniu na rachunek dochodów z budżetu państwa.

W myśl natomiast art. 106 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydatkami budżetu państwa są m.in. dotacje, przez które ustawa ta rozumie w szczególności wskazane w art. 106 ust. 2 pkt 3a - podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, lub projektów realizowanych w ramach tych programów, zwane "dotacjami rozwojowymi".

Zgodnie z art. 200 ust. 1 ww. ustawy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2-4, są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro.

Stosownie do art. 200 ust. 4 ww. ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, w tym środki z Europejskiego Funduszu Społecznego, po ich przekazaniu w złotych na rachunek dochodów budżetu państwa, stanowią dochody tego budżetu.

Jak z powyższego wynika, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej stają się, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa, dochodami tegoż budżetu, z których realizowane są wydatki budżetu państwa na finansowanie programów i projektów, na których wprowadzenie w życie uzyskano te środki. W konsekwencji środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych są wydatkami budżetu państwa jako tzw. dotacje rozwojowe.

W świetle powyżej zacytowanych przepisów ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i nie spełniają przesłanki pochodzenia środków, będącej warunkiem zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Taki stan prawny sprawia, że środków tych nie można uznać za pochodzące bezpośrednio ze źródeł podmiotów zagranicznych. Zakwalifikować je bowiem należy jako środki stanowiące wydatki budżetu państwa, jako tzw. dotacje rozwojowe.

Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, iż część jej wynagrodzenia (prawie 50%) finansowana z Priorytetu Pomoc Techniczna była wypłacana z subkonta "Pomoc techniczna" konta, na które wpływały środki z dotacji rozwojowej.

Zatem źródłem finansowania wynagrodzenia Wnioskodawczyni były krajowe środki publiczne, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe na podstawie ww. przepisu.

W świetle powyżej zacytowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, przeznaczone na realizację programów operacyjnych jako dotacje, są wydatkami budżetu państwa i spełniają przesłanki zwolnienia ujętego w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na warunkach w tym przepisie przewidzianych.

W myśl powołanego powyżej przepisu ze zwolnienia korzystają dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji przyznana dotacja będzie wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych tylko u jej bezpośredniego beneficjenta, czyli podmiotu, który bezpośrednio realizuje projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych w oparciu o decyzję lub umowę o dofinansowanie projektu - w przedmiotowej sprawie beneficjentem tym jest Urząd Wojewódzki. W myśl wskazanego przez Wnioskodawczynię art. 203 ust. 1 ustawy o finansach publicznych samorząd województwa, będący instytucją zarządzającą w rozumieniu ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, otrzymuje z budżetu państwa, w formie zaliczki, dotację rozwojową na realizację regionalnego programu operacyjnego.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację). Gdyby ustawodawca zamierzał objąć zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych również wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przez beneficjentów dotacji, wskazałby to w przepisie.

W świetle powyższego, źródłem finansowania wypłacanych Wnioskodawczyni wynagrodzeń były wyłącznie środki krajowe, nie zaś środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie nie zostało więc spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa w tym przepisie.

Zauważyć należy, iż konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że "zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem." Oznacza to, że nie każda osoba realizująca (faktycznie) cel programu będzie korzystała z tego zwolnienia. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot, została w tym programie przewidziana, a ponadto, że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków.

Zwrócić należy uwagę, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Stąd środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, które z natury swej jest uniezależnione od rodzaju wykonywanej przez zatrudniającego działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

Z wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni była zatrudniona w Urzędzie Wojewódzkim na podstawie umowy o zastępstwo i w ramach tej umowy zobowiązana była do wykonywania pracy bezpośrednio związanej z realizacją celów projektu.

W rozpatrywanym przypadku beneficjentem a więc i zarazem wykonawcą projektu, na realizację którego przyznane zostały środki pomocowe jest Urząd Wojewódzki będący generalnym wykonawcą projektu a nie Wnioskodawczyni. Realizowała ona zatem cel programu nie bezpośrednio, lecz pośrednio, poprzez wykonywanie powierzonych jej w ramach umowy o zastępstwo zadań. Zapłatę za wykonanie zadań Wnioskodawczyni otrzymała od pracodawcy (Urzędu), który za tę wypłatę odpowiadał na podstawie zawartej umowy i którą był zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponował, niezależnie skąd one pochodziły. Otrzymywane przez Wnioskodawczynię dochody były wynagrodzeniem za wykonanie określonej pracy i wynikały z zawartej umowy o zastępstwo, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy.

W świetle powyższego nie można uznać, iż to Wnioskodawczyni bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonywała ona jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez pracodawcę. Innymi słowy Wnioskodawczyni na podstawie umowy o zastępstwo zawartej z pracodawcą wykonywała powierzone jej czynności. Dochody uzyskiwane w takiej zaś sytuacji ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiąc, iż nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Tym samym w przedstawionym stanie faktycznym została wyczerpana przesłanka negatywna, ponieważ dochód Wnioskodawczyni został uzyskany na podstawie umowy o zastępstwo zawartej z podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu. Do podmiotów objętych przedmiotowym zwolnieniem nie zaliczają się osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy. Przyznane Wnioskodawczyni wynagrodzenie pochodziło zatem ze środków pracodawcy, a nie ze środków, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż wynagrodzenie Wnioskodawczyni z tytułu umowy o zastępstwo w okresie od 1 lutego 2007 r. do 22 lutego 2008 r. finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie podlegało zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. a i b) powołanego przepisu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Na marginesie Organ pragnie zaznaczyć, iż pogląd taki, jak zaprezentowano powyżej, dominuje w ostatnio wydanych wyrokach (ugruntowanej linii orzeczniczej), gdzie Sąd wprost stwierdza, że przesłanka lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest spełniona - wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2648/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 974/11, wyrok NSA z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10 i z dnia 17 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 318/10.

"W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie osoba, która wykonując czynności związane z tym programem otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Do kręgu podmiotów objętych tym zwolnieniem podatkowym nie są natomiast zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań i to niezależnie od tego czy realizują zadania o charakterze ściśle merytorycznym, czy też wykonują pewne czynności pomocnicze (zob. np. wyroki NSA: z dnia 23 stycznia 2009 r.,sygn. akt II FSK 1434/07; z dnia 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07; z dnia 29 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 717/07, z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09). Należy dodatkowo zauważyć i podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawodawca podatkowy wyraźnie zastrzegł, że opisane w tym przepisie zwolnienie nie dotyczy osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związkuz realizowanym przez niego programem. Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie określonych tylko czynności (w oparciu o umowę o dzieło, zlecenia itp.)" - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1702/10.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.