IBPBII/1/415-192/12/MCZ - Ustalenie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej przez podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura - 28 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 8 maja 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej przez podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej przez podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. znak: IBPBII/1/415-192/12/MCZ wezwano o jego uzupełnienie. W dniu 8 maja 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Żona Wnioskodawcy od 20 lat jest na rencie inwalidzkiej z tytułu częściowej niezdolności do pracy. W 2011 r. żona Wnioskodawcy wydała na lekarstwa ponad 3.700,00 zł W każdym miesiącu wydatek ten przekroczył 100 zł, co po odliczeniu limitu daje ponad 2.500,00 zł do odliczenia od dochodu. Na wykupione lekarstwa żona posiada faktury.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował zaistniały stan faktyczny informując, że:

* dochód roczny jego żony za 2011 r. wyniósł 6.687,88 zł,

* żona Wnioskodawcy jest na jego utrzymaniu,

* przez cały okres podatkowy Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim i między nim a żoną istnieje wspólność majątkowa,

* zgodnie z ustawa może on dokonywać od swoich dochodów odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne, a tym samym opisana we wniosku sytuacja prawnopodatkowa dotyczy jego osobiście.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Wnioskodawca uważa, że przepisanie przez lekarza lekarstwa na recepcie jest już jego oświadczeniem, że pacjent ma dane lekarstwo zażywać stale jeśli jest to choroba przewlekła lub czasowo. Wykupienie lekarstwa w aptece potwierdzone fakturą jest potwierdzeniem, że pacjent zastosował się do oświadczenia lekarza.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e,4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zostały wymienione w art. 26 ust. 7a ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

W myśl art. 26 ust. 7d tej ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9.120 zł (art. 26 ust. 7e ww. ustawy).

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy o podatku dochodowym ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

Zgodnie z treścią art. 26 ust. 7g powołanej ustawy odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6 ww. ustawy może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r.

Stosownie do art. 26 ust. 7b ww. ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

W myśl zaś postanowień art. 26 ust. 13a ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub od dochodu na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (...).

Wskazany przez Wnioskodawcę w części E.3 poz. 61 druku ORD-IN, jako przepis prawa podatkowego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej, art. 26 ust. 7a pkt 12 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, uważa się wydatki poniesione na leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji "leku" - a zatem posiłkowo należy opierać się na definicjach zawartych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.). Z definicji tych wynika, że: lekiem aptecznym jest produkt leczniczy sporządzony w aptece zgodnie z recepturą farmakopealną, przeznaczony do wydawania bezpośrednio w aptece; lekiem gotowym jest produkt leczniczy wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu; lekiem recepturowym jest produkt leczniczy sporządzony w aptece na podstawie recepty lekarskiej; produkt leczniczy to substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu poprzez działania farmakologiczne, immunologiczne lub metaboliczne.

Przepisy prawa podatkowego w tym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają również definicji czy też przesłanek pozwalających uznać daną osobę za lekarza specjalistę - zatem, również pomocniczo, należy stosować definicję zawartą w ustawie z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2008 r. Nr 136, poz. 857 z późn. zm.), zgodnie z którą lekarzem specjalistą jest osoba, która jest obywatelem polskim lub obywatelem innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej i posiada:

* dyplom lekarza lub lekarza dentysty wydany przez polską szkołę wyższą lub

* dyplom lub inne dokumenty poświadczające formalne kwalifikacje lekarza lub lekarza dentysty, wydane przez inne niż Rzeczpospolita Polska państwo członkowskie Unii Europejskiej, lub

* dyplom lekarza lub lekarza dentysty wydany przez inne państwo niż państwo członkowskie Unii Europejskiej, pod warunkiem że dyplom został uznany w Rzeczypospolitej Polskiej za równorzędny zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak z powyższego wynika osoba niepełnosprawna lub osoba posiadająca na utrzymaniu osobę niepełnosprawną (wymienioną w art. 26 ust. 7e ww. ustawy), która chce skorzystać z ulgi przewidzianej przez ustawodawcę w treści art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełnić następujące warunki:

* dokonać zakupu produktów spełniających cechy "leku",

* ponieść w danym miesiącu wydatki na zakup leków powyżej kwoty 100 zł,

* posiadać dokument potwierdzającego poniesienie wydatku (faktury) - jeżeli wydatek ponosi podatnik, na którego utrzymaniu jest osoba niepełnosprawna, to dowód poniesienia tegoż wydatku powinien być wystawiony na imię i nazwisko podatnika,

* posiadać potwierdzenie przez właściwego lekarza specjalistę o konieczności stosowania zaleconych leków.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepisanie przez lekarza lekarstwa na recepcie jest już jego oświadczeniem, że pacjent ma dane lekarstwo zażywać stale, jeśli jest to choroba przewlekła, lub czasowo. Wykupienie lekarstwa w aptece potwierdzone fakturą jest potwierdzeniem, że pacjent zastosował się do oświadczenia lekarza.

Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Wskazać należy, iż w treści art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca użył określenia "jeżeli lekarz specjalista stwierdzi" tym samym ustawodawca wskazał że "stwierdzenie" to powinno posiadać pewną formę. Recepta lekarska nie jest z całą pewnością oświadczeniem, o którym mowa ww. przepisie, gdyż jest pisemnym poleceniem lekarza dla farmaceuty do wydania leku z apteki oraz ewentualnego udzielenia zniżek w zapłacie za leki określonych w odrębnych przepisach.

W omawianym przepisie nie określono w jakiej formie lekarz specjalista powinien stwierdzić potrzebę stosowania określonych leków stale lub czasowo co oznacza, iż dopuszczalna jest tutaj każda forma. Dla celów dowodowych zasadnym jest jednak przyjęcie formy pisemnej, np. zaświadczenia. Zaświadczenie to może być sporządzone w dowolnej formie (nie ma ustalonego formularza zaświadczenia), powinno jednak z niego wynikać, kto i kiedy je wystawił oraz jakie leki i przez jaki okres czasu powinny być stosowane przez wymienioną z imienia i nazwiska osobę niepełnosprawną. Ważne jest również by zaświadczenie jednoznacznie wskazywało okres stosowania określonych leków (stale lub czasowo). Przy czym zaznaczyć również należy, iż ww. zaświadczenie, to nie jedyny dokument, na podstawie którego można określić konieczność stosowania określonych leków. Może to być każdy inny dokument z którego będą wynikały powyższe dane.

Zatem stwierdzić należy, że posiadanie samych rachunków za zakup leków bez ww. zaświadczenia lekarza specjalisty czy innego dokumentu na podstawie którego można określić konieczność stosowania określonych leków nie uprawnia osoby niepełnosprawnej lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną do skorzystania z tego odliczenia.

Należy również wskazać, że uprawnionym do stwierdzenia stosowania określonych leków jest wyłącznie lekarz specjalista co oznacza, iż uprawnionym do wydania stosownego zaświadczenia jest każdy lekarz posiadający specjalizację w określonej dziedzinie medycyny np. kardiolog, neurolog, dermatolog, itp., jak również lekarz podstawowej opieki medycznej, o ile posiada określoną specjalizację. Jeżeli zatem osoba niepełnosprawna leczy się u lekarzy różnych specjalności, to każdy z nich jest uprawnionym do wydania stosownego zaświadczenia, w którym stwierdzi potrzebę stosowania przez osobę niepełnosprawną określonych leków stale lub czasowo. Określenie w zaświadczeniu lekarza specjalisty, wyłącznie schorzenia, na które osoba niepełnosprawna ma zażywać leki jest niewystarczające do skorzystania z ww. odliczenia. W art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca użył bowiem sformułowanie "określone leki" co jednoznacznie wskazuje, że chodzi o leki przepisane przez lekarza specjalistę. Zatem ww. zaświadczenie powinno zawierać nazwy leków przepisanych przez lekarza specjalistę osobie niepełnosprawnej.

Z treści analizowanego przepisu art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, kiedy lekarz specjalista ma dokonać "stwierdzenia" o stosowaniu leków przez osobę niepełnosprawną - przepis nie wskazuje momentu dokonania tego stwierdzenia. Wobec tego wydanie takiego zaświadczenia, spełniającego wyżej wskazane wymogi, może mieć miejsce zarówno w roku podatkowym, w którym został poniesiony wydatek, jak również po poniesieniu wydatku czy też przed jego poniesieniem. Nie ma zatem przeszkód, aby zasadność zastosowanego odliczenia poprzeć również dokumentem wystawionym przed rokiem poniesienia wydatku na leki, pod warunkiem, że z dokumentu tego będzie wynikało potwierdzenie lekarza specjalisty o konieczności stosowania konkretnych leków (stale lub czasowo). Zatem osoba mająca na utrzymaniu osobę niepełnosprawną chorą przewlekle, która bierze niezmienne od lat te same leki, posiadająca imienne rachunki oraz opisane wyżej zaświadczenie lekarskie wydane w latach wcześniejszych może skorzystać z ww. odliczenia w następnych latach podatkowych.

Prawo do ulgi przysługuje na wszystkie leki spełniające ww. wymagania, niezależnie od tego czy leki związane są z innym schorzeniem niż to, w związku z którym orzeczono niepełnosprawność. Przy czym zakupione produkty lecznicze powinny być lekami, o których mowa w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dotyczy to zarówno leków oryginalnych zapisanych przez lekarza specjalistę jak i tzw. zamienników leków oryginalnych (znacznie tańszych), które mogą być wydane w aptece na życzenie osoby niepełnosprawnej oraz leków wydawanych bez recepty (pełnopłatnych). Przy czym w przypadku leków pełnopłatnych i zamienników leków oryginalnych na podatniku korzystającym z ulgi ciąży ciężar wykazania (np. złożenie oświadczenia lub przedstawienia stosownego zaświadczenia lekarskiego), że leki te są lekami, które lekarz specjalista zalecił do stosowania osobie niepełnosprawnej. Nie mogą to być więc dowolne leki kupione w aptece przez osobę mająca na utrzymaniu osobę niepełnosprawną.

Przy czym, wskazać należy, że w celu możliwości skorzystania przez osobę niepełnosprawną lub osobę posiadającą na utrzymaniu osobę niepełnosprawną (wymienioną w art. 26 ust. 7e ww. ustawy), która chce skorzystać z ulgi przewidzianej przez ustawodawcę w treści art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winna posiadać, stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 tejże ustawy, dokumenty (rachunki) stwierdzającego poniesienie wydatków na leki, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego i sprzedającego, rodzaj zakupionego towaru oraz kwotę zapłaty, co oznacza, że z treści tych rachunków powinno wynikać, że to osoba niepełnosprawna lub osoba posiadająca na utrzymaniu osobę niepełnosprawną poniosła wydatek.

Powyższe oznacza, że podatnik na którego utrzymaniu jest osoba niepełnosprawna powinien posiadać dokumenty wystawione na jego imię i nazwisko, potwierdzające poniesienie przez niego wydatków na leki osoby niepełnosprawnej będącej na jego utrzymaniu.

Brak imiennego dowodu poniesienia przez podatnika wydatków na leki, na którego utrzymaniu jest osoba niepełnosprawna, wyklucza w związku z treścią art. 26 ust. 7 pkt 4 cyt. ustawy, możliwość skorzystania z ww. odliczenia.

Fakt pozostawania przez takiego podatnika we wspólności majątkowej małżeńskiej ze współmałżonkiem nie jest więc okolicznością, która pozwoliłaby na uznanie posiadanego dowodu zakupu wystawionego na imię i nazwisko osoby niepełnosprawnej za spełnienie wymogu posiadania przez podatnika, na którego utrzymaniu jest osoba niepełnosprawna, imiennego dowodu poniesienia przez niego wydatków na cele rehabilitacyjne.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg podlegających odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w przepisach wymienione, przy spełnieniu wszystkich warunków jednocześnie określonych w tych przepisach. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 6 i dalszych cyt. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.