IBPBII/1/415-144/11/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2011 r. (data wpływu do tut. Biura - 14 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej:

* kosztów zakupu leku-jest prawidłowe,

* kosztów iniekcji leku do oka - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 lutego 2011 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu w ramach ulgi rehabilitacyjnej kosztów zakupu leku oraz kosztów iniekcji leku do oka.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest osobą zaliczoną do II grupy inwalidztwa w rozumieniu art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z posiadanym orzeczeniem o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności. Stwierdzono u wnioskodawczyni AMD, tj. zwyrodnienie plamki żółtej związane z wiekiem. Jest to przewlekła, postępująca choroba oczu, występująca u osób po 50 roku życia. W jej wyniku dochodzi do uszkodzenia siatkówki (a szczególnie jej części centralnej - plamki żółtej), co prowadzi do pogorszenia, ubytków, a niejednokrotnie całkowitej utraty widzenia centralnego, a w konsekwencji do ślepoty. Lekiem zapobiegającym pogarszaniu się wzroku w takim przypadku jest Lucentis, którego substancja czynna ranibizurnab redukuje wzrost naczyń krwionośnych i ich przepuszczalność. W związku z powyższym wnioskodawczyni w dniu 9 czerwca 2010 r. poddała się zabiegowi iniekcji leku X do ciała szklistego oka lewego. Zabieg ten przez ośrodek wykonujący zabieg został określony jako leczniczo-rehabilitacyjny, w którego koszt wynoszący łącznie 2.500 zł wchodził koszt leków w wysokości 2000 zł. Wnioskodawczyni wskazała, iż lek ten nie znajduje się na liście leków refundowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do wydatków na cele rehabilitacyjne oraz związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną podlegających odliczeniu od podstawy obliczenia podatku można zaliczyć koszt przeprowadzonego nierefundowanego zabiegu iniekcji leku X, służącemu zapobieganiu pogorszeniu wzroku osób cierpiących na zwyrodnienie plamki żółtej.

Wnioskodawczyni stwierdziła, że istotna jest w tym zakresie odpowiedź na pytanie czy zabieg ten może zostać zakwalifikowany jako zabieg rehabilitacyjny w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie jego koszt jako wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy. Ponieważ zarówno pojecie zabiegu, jak i rehabilitacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym zatem wyjaśnienia tych pojęć należy dokonać w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Rehabilitacja, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 1996 r. (sygn. akt SA/Sz 2668/95 niepublikowany), stanowi zorganizowany system działania, obejmujący usprawnienia fizyczne, psychiczne, społeczne i zawodowe. Proces rehabilitacji ma spowodować usuniecie skutków choroby, zmniejszenie następstwa nieodwracalnych zmian lub wyrównanie ich w takim stopniu, aby poszkodowanym przywrócić ich społeczną przydatność.

Jak wskazano wyżej zabieg iniekcji leku X ma na celu zmniejszenie następstw nieodwracalnych zmian plamki żółtej, co pozwala wnioskodawczyni na zachowanie jej społecznej przydatności, co wskazuje iż mamy w tym przypadku do czynienia z zabiegiem rehabilitacyjnym. Wnioskodawczyni zwraca uwagę, iż sam ustawodawca nie jest konsekwentny w posługiwaniu się terminem "zabieg", gdyż wyłącza z podstawy opodatkowania odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne (pkt 6 ust. 7a), lecz odliczeniu podlega przewóz na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (pkt 13 ust. 7a). Odwołać się należy również do funkcji regulacji dotyczącej wydatków na cele rehabilitacyjne. Jak wskazano w projekcie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP IV kadencji, nr druku 1853) odliczenie to jest związane z wydatkami, co do poniesienia których podatnik - z uwagi na swój stan zdrowia, czy bliskiej mu osoby - jest niejako zmuszony. Konieczność ta z reguły dotyczy podatników o niskich dochodach i jej likwidacja spowodowałaby, że osoby chore musiałyby dokonywać dramatycznego wyboru: albo wydatki związane z leczeniem, albo wydatki na zaspokojenie niezbędnych potrzeb życiowy.

W ocenie wnioskodawczyni celem utrzymania tej regulacji w ustawie jest zatem zastosowanie ulgi dla osób, które z uwagi na swój zły stan zdrowia zmuszone są do ponoszenia określonych wydatków, które nazywane są mimo omawiania wydatków na cele rehabilitacyjne, leczeniem. Wskazana argumentacja przemawia zdaniem wnioskodawczyni za zaliczeniem zabiegu iniekcji leku X do zabiegu rehabilitacyjnego w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym nie mniej, gdyby jednak w tym zakresie padła odpowiedź negatywna rozważyć należy czy koszt leków związanych z zabiegiem iniekcji (potwierdzony fakturą VAT co do usługi medycznej oraz zaświadczeniem co do kosztów leków) może zostać uznane za wydatki poniesione na leki w rozumieniu art. 26 ust. 7a pkt 12 ww. ustawy. Przedmiotowa ustawa nie rozstrzyga o jakie leki chodzi. Ustawa z dnia 6 września 2001 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271) rozróżnia leki apteczne, gotowe i recepturowe. Lekiem gotowym w rozumieniu tej ustawy jest produkt leczniczy wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu (art. 2 pkt 11 tej ustawy). Preparat X decyzją Komisji Europejskiej z dnia 22 stycznia 2007 r. został dopuszczony do obrotu na terytorium całej Unii Europejskiej. Wskazuje to, iż jest on również lekiem, o którym w art. 26 ust. 7a pkt 12 ww. ustawy w związku ze stwierdzoną potrzebą czasowego jego stosowania.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7b-7g tego artykułu.

Stosownie do treści art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy o podatku dochodowym ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

Zgodnie z art. 26 ust. 7g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie o którym mowa w ust. 1 pkt 6 wyżej cytowanej ustawy może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r.

Wysokość wydatków, o których mowa powyżej ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z wyjątkiem wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14 (art. 26 ust. 7c ustawy).

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni została zaliczona do II grupy inwalidztwa. Stwierdzono u niej AMD, tj. zwyrodnienie plamki żółtej związane z wiekiem. W celu opóźnienia postępu schorzenia (postępująca utrata wzroku) wnioskodawczyni w dniu 9 czerwca 2010 r. poddała się zabiegowi iniekcji leku X do ciała szklistego oka lewego. W związku z powyższym poniosła ona wydatek w wysokości 2.500 zł, w tym koszt leku - 2000 zł.

Stosownie do art. 26 ust. 7a pkt 12 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na leki - w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

Jak z powyższego wynika wydatki związane z zakupem leków, podlegają odliczeniu w ramach art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o ile osoba niepełnosprawna posiadająca stosowne orzeczenie o niepełnosprawności, spełni następujące warunki:

* dokona zakupu produktów spełniających cechy "leku",

* poniesie w danym miesiącu wydatki na zakup leków powyżej kwoty 100 zł,

* posiada dokument potwierdzającego poniesienie wydatku (np. faktury),

* posiada potwierdzenie przez właściwego lekarza specjalistę o konieczności stosowania zaleconego leku (leków).

Ponieważ w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji "leku" posiłkowo należy opierać się na definicjach zawartych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. - Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 z późn. zm.). Z definicji tych wynika, że: lekiem aptecznym jest produkt leczniczy sporządzony w aptece zgodnie z recepturą zawartą w Farmakopei Polskiej lub farmakopeach uznawanych w państwach członkowskich Unii Europejskiej przeznaczony do wydawania bezpośrednio w aptece; lekiem gotowym jest produkt leczniczy wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu; lekiem recepturowym jest produkt leczniczy sporządzony w aptece na podstawie recepty lekarskiej; produkt leczniczy to substancja lub mieszanina substancji, której przypisuje się właściwości zapobiegania lub leczenia chorób występujących u ludzi lub zwierząt, lub podawana człowiekowi lub zwierzęciu w celu postawienia diagnozy lub w celu przywrócenia, poprawienia czy modyfikacji fizjologicznych funkcji organizmu ludzkiego lub zwierzęcego.

Wykaz produktów spełniających cechy "leku" na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej został zamieszczony w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (opublikowanym w Dz. Urz. MZ z 2005 r. Nr 5 poz. 17 oraz w Dz. Urz. MZ z 2007 r. Nr 4 poz. 12 i w Dz. Urz. MZ z 2009 r. Nr 4 poz. 22 oraz w Dz. Urz. MZ z 2010 r. Nr 6 poz. 40). Ponadto do obrotu dopuszczone zostają bez konieczności uzyskania pozwolenia, produkty lecznicze sprowadzane z zagranicy, jeżeli ich stosowanie jest niezbędne dla ratowania życia lub zdrowia pacjenta, pod warunkiem, że dany produkt leczniczy jest dopuszczony do obrotu w kraju, z którego jest sprowadzany i posiada aktualne pozwolenie dopuszczenia do obrotu. Podstawą sprowadzenia takiego produktu leczniczego jest jednak zapotrzebowanie szpitala albo lekarza prowadzącego leczenie poza szpitalem, potwierdzone przez konsultanta z danej dziedziny medycyny. Natomiast określenie, że lekarzem uprawnionym do stwierdzenia stosowania określonych leków jest wyłącznie lekarz specjalista oznacza, iż uprawnionym do wydania stosownego zaświadczenia jest każdy lekarz posiadający specjalizację w określonej dziedzinie medycyny np. chirurg, onkolog, okulista, dermatolog, itp.

W związku z powyższym jeżeli wnioskodawczyni poniosła wydatek na zakup leku, opisanego we wniosku, co do którego lekarz specjalista stwierdził, że powinna go stosować (stale lub czasowo), to wnioskodawczyni ma prawo odliczyć wydatek poniesiony na ten cel w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, zgodnie z treścią art. 26 ust. 7a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wysokość wydatków na zakup leków ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie. Dokument ten winien zawierać dane personalne osoby niepełnosprawnej ponoszącej wydatek na ten cel. Dokumentem takim może być dowód z którego wynikać będzie kto, kiedy i jakiego rodzaju wydatek poniósł. Dowodem tym nie musi być koniecznie faktura VAT.

Zatem wnioskodawczyni może odliczyć tylko i wyłącznie wydatek na zakup leku, pod warunkiem, iż posiada dokument, z którego jednoznacznie wynika jaki jest koszt zakupu leku (bez kosztu iniekcji leku do oka).

Mając powyższe na uwadze stanowisko wnioskodawczyni w części dotyczącej odliczenia wydatku poniesionego na zakup leku należało uznać za prawidłowe.

Możliwość skorzystania z odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatku na iniekcję leku do oka można oceniać jedynie poprzez pryzmat art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne. W celu analizy zasadności odliczenia dokonanego na podstawie tegoż przepisu należy zdefiniować pojęcie rehabilitacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "zabieg", "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza", zatem koniecznym jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, Warszawa 1991 r.) oraz "Encyklopedii" PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby); rehabilitacja jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych; rehabilitacja lecznicza zaś to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja przepisu art. 26 ust. 7a cyt. ustawy jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie NSA, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle; niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż leczenie choroby oczu przez podanie w formie iniekcji do oka leku X może poprawić stan zdrowia wnioskodawczyni i przywróci możliwą do osiągnięcia sprawność widzenia wnioskodawczyni, jednakże wydatek poniesiony na ww. iniekcję nie mieści się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ w świetle przytoczonej wyżej definicji "rehabilitacji" nie można go zakwalifikować jako zabiegu rehabilitacyjnego, lecz wyłącznie jako zabieg o charakterze medycznym, innym niż rehabilitacyjny. A zatem, jako że zabieg ten nie został wymieniony jako rodzaj wydatku podlegającego odliczeniu ani w analizowanym pkt 6 art. 26 ust. 7a cyt. ustawy ani w żadnym innym punkcie ust. 7a art. 26 tejże ustawy, tym samym wnioskodawczyni nie przysługuje prawo odliczenia od dochodu wydatku na tego rodzaju zabieg medyczny.

Mając powyższe na uwadze stanowisko wnioskodawczyni w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, iż organ podatkowy wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku dokumentów; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię oraz jej stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.