IBPBII/1/415-1102/12-1/HK - Opodatkowanie świadczenia pieniężnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1213/14 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 906/13 uchylającym zaskarżoną interpretację (data wpływu akt do Biura - 29 września 2016 r.), wniosku z 11 grudnia 2012 r. (data wpływu do Biura - 21 grudnia 2012 r.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia pieniężnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jest prawidłowe.

W dniu 21 grudnia 2012 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia pieniężnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego pismem z dnia 11 lutego 2013 r. znak: IBPB II/1/415-1102/12/HK wezwano o jego uzupełnienie. W dniu 21 lutego 2013 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W dniu 21 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-1102/12/HK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia pieniężnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu za nieprawidłowe.

Pismem z 8 kwietnia 2013 r. (data wpływu do Biura - 11 kwietnia 2013 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w piśmie z 13 maja 2013 r. znak: IBPB II/1/4152-20/13/HK odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji indywidualnej.

Pismem z 3 czerwca 2013 r. (data wpływu do Biura - 10 czerwca 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, w piśmie z 9 lipca 2013 r. znak: IBPB II/1/4160-27/13/HK udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 906/13 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Organ od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1213/14.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 906/13 wpłynął do Biura 29 września 2016 r.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, pozostając w związku małżeńskim, jest współwłaścicielem nieruchomości.

Nieruchomość ta nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego.

Na rzeczonej nieruchomości posadowiona jest przesyłowa infrastruktura elektroenergetyczna obejmująca napowietrzne linie elektroenergetyczne, która obecnie stanowi własność przedsiębiorstwa energetycznego.

Z uwagi na fakt, że ww. przedsiębiorstwo energetyczne użytkuje nieruchomość Wnioskodawcy w zakresie posadowionej na niej infrastruktury elektroenergetycznej, nie posiadając po temu jakiegokolwiek tytułu prawnego, Wnioskodawca, po uprzednim podjęciu próby doprowadzenia do pozasądowego uregulowania zaistniałej sytuacji, wystąpił (wraz ze swoją małżonką, która jest współwłaścicielką owej nieruchomości) na drogę sądową z wnioskiem o ustanowienie służebności przesyłu za wynagrodzeniem - stosownie do art. 305¹ Kodeksu cywilnego w zw. z art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego.

Obecnie postępowanie sądowe toczy się przed sądem pierwszej instancji. W toku tegoż postępowania Sąd przeprowadził dowód z opinii biegłego sądowego z zakresu wyceny nieruchomości, który wyliczył należne Wnioskodawcy wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, na które to wynagrodzenie składają się dwa elementy:

* wynagrodzenie za dalsze korzystanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe z nieruchomości Wnioskodawcy, a także

* odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości związane z istnieniem na niej infrastruktury elektroenergetycznej.

Wprawdzie od chwili nabycia przedmiotowej nieruchomości nie powstały na niej szkody w uprawach rolnych ani w drzewostanie wskutek istnienia elektroenergetycznej infrastruktury przesyłowej przedsiębiorstwa energetycznego, tym niemniej w wyniku istnienia tej infrastruktury elektroenergetycznej na nieruchomości Wnioskodawcy doznaje on szkody wskutek ograniczeń wynikających z możliwości jej zagospodarowania, a w szczególności zabudowy, a także obniżenia wartości nieruchomości w wyniku obciążenia jej służebnością.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, w części stanowiącej odszkodowanie należne właścicielowi nieruchomości za zmniejszenie jej wartości związane z istniejącą na niej infrastrukturą przesyłową, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając swe stanowisko Wnioskodawca na wstępie podkreślił, że znane jest mu dotychczasowe jednolite stanowisko organów podatkowych na temat charakteru podatkowego wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu.

Tym niemniej konieczność wystąpienia z niniejszym wnioskiem wynika z faktu, że w najnowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego (począwszy od września 2011 r.) ostatecznie określono rolę i funkcję wynagrodzenia za służebność przesyłu, w szczególności w relacji do roszczeń odszkodowawczych właścicieli nieruchomości, związanych z obniżeniem wartości nieruchomości w następstwie posadowienia na niej ciągów przesyłowych.

Wobec powyższego, mając na uwadze najnowsze wypowiedzi judykatury, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu w części, w jakiej stanowi odszkodowanie będące ekwiwalentem dla właściciela nieruchomości za zmniejszenie jej wartości wskutek istnienia na niej infrastruktury przesyłowej, podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega zatem wyłącznie część wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu stanowiąca wynagrodzenie za dalsze korzystanie z nieruchomości.

Przytaczając przywołane powyżej najnowsze orzecznictwo Sądu Najwyższego w pierwszym rzędzie Wnioskodawca zauważył, iż Sąd Najwyższy podkreśla, że "uszczerbek właściciela związany z pogorszeniem nieruchomości tylko w następstwie zbudowania na niej i eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych - zgodnie z wolą ustawodawcy - jest rekompensowany świadczeniem, jakie może on uzyskać za obciążenie jego prawa służebnością przesyłu. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności (art. 305² k.c.) powinno równoważyć wszelki uszczerbek związany z trwałym obciążeniem nieruchomości (...). Ze względu na wagę roszczenia określonego w tym przepisie, zapewniającego uporządkowanie stanu prawnego nieruchomości, uzasadniony jest wniosek, że należy dać mu pierwszeństwo przed roszczeniem odszkodowawczym z tytułu pogorszenia rzeczy w wyniku zbudowania i normalnej eksploatacji urządzeń elektroenergetycznych. Można natomiast dochodzić naprawienia szkody z powodu pogorszenia rzeczy związanego z nieprawidłowym korzystaniem z niej (np. w wyniku wycieku z nieszczelnego ropociągu doszło do skażenia nieruchomości albo wskutek pożaru wywołanego awarią instalacji elektrycznej zniszczeniu uległy części składowe gruntu: budynek, roślinność itp.). (...) Z tych wzglądów właściciel nieruchomości nie może skutecznie dochodzić od nieuprawnionego posiadacza służebności przesyłu naprawienia szkody z powodu obniżenia wartości tej nieruchomości, związanego z normalnym korzystaniem z nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści takiej służebności" (vide: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt III CZP 43/11; por. także: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II CSK 681/10). Wynika to z faktu - jak podkreśla Sąd Najwyższy - że jak podniesiono w literaturze, szkoda w postaci zmniejszenia wartości nieruchomości występuje wtedy, gdy tego rodzaju "obniżka" ma charakter trwały i nieodwracalny. Nie można natomiast (...) ocenić trwałości "pogorszenia", gdy właścicielowi przysługuje roszczenie negatoryjne i może on doprowadzić do przywrócenia stanu zgodnego z prawem. Z tego względu, dopóki przysługuje mu to roszczenie, dopóty nie może żądać pieniężnego naprawienia szkody w postaci obniżenia wartości nieruchomości na skutek posadowienia i eksploatacji na nieruchomości urządzeń elektroenergetycznych. Jego utrata wiąże się z reguły z uzyskaniem przez przedsiębiorstwo energetyczne tytułu prawnego do korzystania z nieruchomości (umownego, administracyjnego, sądowego), a to jest z kolei związane z obowiązkiem zapłaty właścicielowi odpowiedniego ekwiwalentu, co także wyklucza odszkodowanie przesyłu (vide: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 września 2011 r., sygn. akt III CZP 43/11).

Wnioskodawca podkreślił, że w treści postanowienia z dnia 5 kwietnia 2012 r. Sąd Najwyższy wskazał wprost, że "godzi się zauważyć, (...) że w ustawie mowa o ustanowieniu służebności przesyłu "za wynagrodzeniem" (art. 305² k.c), nie zaś "za odszkodowaniem". Oznacza to, że wolą ustawodawcy nie było wyłącznie wyrównanie uszczerbku, jaki następuje w majątku właściciela nieruchomości obciążonej wskutek ustanowienia służebności przesyłu. Pojęcie wynagrodzenia jest szersze niż pojęcie odszkodowania. W razie powstania szkody. (...) fakt ten musi być brany pod uwagę przy określeniu wysokości należnego wynagrodzenia" (vide: II CSK 401/11).

Wnioskodawca wskazał, że powyższe znalazło pełne potwierdzenie w postanowieniu Sądu Najwyższego z dnia 20 września 2012 r., gdzie ponownie potwierdzono, że "wynagrodzenie należy się właścicielowi nieruchomości obciążonej za samo ustanowienie służebności, ma zrekompensować ograniczenie w korzystaniu z niej, przy uwzględnieniu stopnia ingerencji w prawo własności, i jest niezależne od poniesienia szkody. Jeżeli właściciel poniósł szkodę, powinien to udowodnić, a doznany uszczerbek majątkowy musi być wzięty pod uwagę przy ustalaniu "odpowiedniego" wynagrodzenia. (...) Wynagrodzenie należne na podstawie art. 305² § 2 k.c. powinno uwzględniać cały uszczerbek będący następstwem ustanowienia służebności przesyłu, w tym także zmniejszenie tej wartości" (vide: IV CSK 56/12).

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że dopóki właściciel może wystąpić z roszczeniem negatoryjnym przeciwko przedsiębiorstwu przesyłowemu, dopóty nie służy mu roszczenie odszkodowawcze z tytułu zmniejszenia wartości nieruchomości wskutek posadowienia na niej ciągu przesyłowego. Przy czym Sąd Najwyższy jasno stwierdził, że tym momentem jest sądowe ustanowienie służebności przesyłu, czyli powstanie nieodwracalności i trwałości stanu występowania na nieruchomości ciągu przesyłowego (w tym wypadku linii elektroenergetycznych).

Tym samym, skoro roszczenia odszkodowawcze właścicieli nieruchomości, a wynikające z posadowienia na gruntach ciągów przesyłowych, mogą być realizowane dopiero w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu (czyli z chwilą ustania możliwości wystąpienia z roszczeniami negatoryjnymi), to, zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób przyjąć, ażeby ten element (odszkodowanie) wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu podlegać miał opodatkowaniu. Fakt jedynie "technicznego" wkomponowania owego odszkodowania w ramy wynagrodzenia za ustanowienia służebności przesyłu w niczym nie zmienia ani nie niweczy charakteru i funkcji świadczenia odszkodowawczego.

Uzasadniając swe stanowisko Wnioskodawca wskazał na normę art. 128 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który stanowi jak oblicza się wartość nieruchomości przy wywłaszczeniu. Mianowicie przepis ten stwierdza, że wartość nieruchomości pomniejsza się o wartość obciążających ją praw rzeczowych (zatem i służebności). Tym samym ustanowienie służebności przesyłu stanowi samoistną przesłankę obniżającą wartość nieruchomości.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, do odszkodowania, nawet gdy stanowi ono składową w ramach wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, znajdzie zastosowanie norma art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 21 marca 2013 r. znak: IBPB II/1/415-1102/12/HK - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczenia pieniężnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - za nieprawidłowe.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 906/13 uchylił zaskarżoną interpretację stwierdzając, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie przedmiotem wydanej interpretacji była ocena zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy podatkowej do przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty części odszkodowawczej wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu zasądzonego wyrokiem sądowym (zdarzenie przyszłe).

Nie było sporne, że wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu - w części obejmującej wynagrodzenie za dalsze korzystanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe z nieruchomości wnioskodawcy - podlega opodatkowaniu.

Sąd wskazał, że stosownie do brzmienia art. 305¹ Kodeksu cywilnego nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 305⁴ Kodeksu cywilnego).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że służebność przesyłu jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej, stanowiącą jej odmianę dostosowaną do istniejących potrzeb gospodarczych, do której mimo prawnych odmienności stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Istotą tej służebności podobnie jak służebności gruntowej jest ograniczenie uprawnień właścicielskich na rzecz innego podmiotu (przedsiębiorcy) na określonych tą służebnością warunkach. Wejście w życie przepisów regulujących służebność przesyłu jedynie uszczegółowiało instytucję służebności gruntowej jako ograniczonego prawa rzeczowego, nie zmieniając jej istoty czy znaczenia.

Przechodząc do oceny zastosowania przepisów formułujących zwolnienia podatkowe do przychodu uzyskanego z tytułu wypłaty części odszkodowawczej wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu zasądzonego wyrokiem sądowym, Sąd zgodził się z organem interpretacyjnym, że przedmiotowy przychód nie jest objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści tego przepisu wynika bowiem, że - z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych odszkodowań (zadośćuczynień) - zwolnieniem są objęte wyłącznie odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Ani wysokość, ani zasady ustalania wynagrodzeń za ustanowienie służebności przesyłu nie wynikają wprost z ustawy czy przepisów wykonawczych.

Sąd również zgodził się z organem interpretacyjnym, że wskazany przychód nie został również objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści tego przepisu wynika bowiem, że zwolnieniem są objęte wyłącznie odszkodowania otrzymane z tytułów wymienionych w przepisie, jedynie w przypadku, gdy otrzymuje je posiadacz gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Sąd wskazał, że błędne jest natomiast stanowisko organu, że do przedmiotowego przychodu nie znajduje zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej.

Sąd stwierdził, że organ interpretacyjny, przyjmując błędną wykładnię określenia "odszkodowanie", zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przeprowadził pełnej oceny interpretacyjnej opisanego zdarzenia przyszłego w świetle tego przepisu. Organ dokonując interpretacji pominął wykładnię systemową wewnętrzną oraz wykładnię pozajęzykową i nie ujawnił zarówno powodów odstąpienia od takiej wykładni przepisu, jak i dokonanego wyboru wyniku wykładni.

W celu wykazania wadliwości dokonanej interpretacji Sąd odniósł się w pierwszej kolejności do argumentacji kształtującej linię orzeczniczą sądów administracyjnych w zakresie zasad stosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej. Sądy administracyjne jednoznacznie podzieliły pogląd, zgodnie z którym "przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy (podatkowej) ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, przysługuje także z tytułu ustanowienia służebności przesyłu jako odmiany służebności gruntowej".

Pogląd ten stoi w opozycji do wyników literalnej wykładni językowej, zgodnie z którą służebność przesyłu nie jest służebnością gruntową, o której mowa w tym przepisie, a wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu nawet w części odszkodowawczej nie stanowi odszkodowania, objętego zwolnieniem wynikającym z tego przepisu. Wybór innego rodzaju wykładni niż językowa znajduje swoje uzasadnienie w braku uwarunkowanej aksjologicznie akceptacji dla wyniku wykładni językowej. W tym przypadku bowiem ograniczenie procesu interpretacji do uzyskania wyniku literalnej wykładni językowej pozostaje w sprzeczności z metodologicznymi uwarunkowaniami procesu interpretacji, które nie pozwalają na zakwestionowanie założenia racjonalności prawodawcy poprzez stwierdzenie, że zbiór desygnatów normy na przyszłość jest pusty w sytuacji, gdy ustawodawca rozszerza zakres zwolnienia w tej normie zawartego.

Sąd wskazał, że w wyniku zmiany prawa cywilnego polegającej na wprowadzeniu do systemu prawa w dniu 3 sierpnia 2008 r. instytucji ograniczonego prawa rzeczowego - służebności przesyłu, odpadła możliwość ustanawiania służebności gruntowych w zakresie inwestycji liniowych. Od tej daty dopuszczalne prawnie jest jedynie ustanawianie w tym zakresie służebności przesyłu. Uznanie, że pojęciem służebności gruntowych, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej nie objęto służebności przesyłu, oznaczałoby że wskazane zwolnienie podatkowe nie może objąć żadnego desygnatu spośród służebności powstałych po dniu po 2 sierpnia 2008 r., ponieważ powstała po tej dacie służebność albo nie jest służebnością gruntową, albo nie dotyczy inwestycji liniowych. Przeciwko takiemu rozumieniu przepisu przemawia jednoznacznie ingerencja ustawodawcy, który nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. rozszerzył zakres zwolnienia podatkowego na służebności związane z inwestycjami liniowymi dotyczącymi przesyłu ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej (art. 1 pkt 11 lit. a) tiret czternaste ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. Nr 209, poz. 1316).

Niedopuszczalność zakwestionowania przez interpretatora racjonalności prawodawcy czyniła koniecznym i uzasadnionym poszukiwanie znaczenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za pomocą metod wykładni pozajęzykowej (funkcjonalnej) z uwzględnieniem wykładni historycznej. Wyniki uzyskane za pomocą tej wykładni jednoznacznie zaś wskazują, że zwolnienie podatkowe zamieszczone we wskazanym przepisie prawnym obejmuje odszkodowania (stanowiące część wynagrodzenia) za ustanowienie służebności przesyłu. Ten wynik wykładni odstępuje od rozumienia pojęcia "odszkodowanie" jako wyłącznie świadczenia uzyskiwanego na podstawie przepisów o odszkodowaniach zamieszczonych w Kodeksie cywilnym; rozszerza to pojęcie na świadczenia o charakterze odszkodowawczym.

Sąd stwierdza, że zasady wykładni systemowej wewnętrznej nakazują odkodowanie określenia zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej w sposób tożsamy z odkodowaniem tego pojęcia w przypadku interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli bowiem ustawodawca w różnych jednostkach redakcyjnych przepisu zamieszcza to samo określenie, nie dając żadnych wskazówek interpretacyjnych, to brak podstaw do twierdzenia, że wolą ustawodawcy było różne rozumienie tego określenia. Powyższe twierdzenie doznaje wsparcia w zasadzie pewności prawa, która jest jedną z fundamentalnych zasad praworządnego państwa. Poszukujący bowiem znaczenia przepisu, jest uprawniony do przyjęcia, że ustawodawca "mówiąc to samo" rozumie przez to "to samo" - jeżeli wyraźnie nie ujawni swojej odmiennej woli.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że elementem wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu jest świadczenie o charakterze odszkodowawczym. Jeżeli w wyroku sądowym zasądzającym przedmiotowe wynagrodzenie zostanie wyodrębniona część o charakterze odszkodowawczym, zasadną będzie ocena tej części wynagrodzenia w świetle przepisów zawierających zwolnienia podatkowe. W sytuacji służebności ustanowionej na nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy podatkowej, w przypadku służebności ustanowionej na innych nieruchomościach (nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego) - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej. Twierdzenie to znajduje oparcie także w wynikach wykładni pozajęzykowej oraz rozstrzygnięciu kolizji norm.

Stawiając powyższą tezę Sąd miał na względzie również przywołane przez Skarżącego poglądy judykatury dotyczące charakteru prawnego przedmiotowej instytucji prawa cywilnego oraz argumentację natury celowościowej. Dopiero bowiem od momentu ustanowienia służebności przesyłu dochodzi do trwałego obciążenia nieruchomości ograniczonym prawem rzeczowym. Samo bezumowne korzystanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe z cudzej nieruchomości poprzez posadowienie na tej nieruchomości urządzeń przesyłowych i ich eksploatację nie powoduje jeszcze powstania szkody. Z tego tytułu nie ma możliwości prawnej realizacji roszczeń odszkodowawczych. W świetle obowiązujących przepisów właścicielowi nieruchomości służy bowiem roszczenie negatoryjne, mające na celu doprowadzenie do przywrócenia stanu zgodnego z prawem. Dopiero ustanowienie służebności przesyłu będące obciążeniem o charakterze zgodnym z prawem i trwałym powoduje, że następuje mające trwały charakter zmniejszenie wartości nieruchomości w wyniku tego obciążenia. Wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, które ma charakter kompleksowy, obejmuje także część odszkodowawczą związaną ze zmniejszeniem wartości nieruchomości wskutek obciążenia ograniczonym prawem rzeczowym. Szczególna regulacja prawna roszczeń właściciela w tym zakresie wyłącza stosowanie ogólnych przepisów o odszkodowaniach, ponieważ ten sam interes nie może być zaspakajany podwójnie. Przyjęcie interpretacji zastosowanej przez organ powoduje, że świadczenie uzyskane przez właściciela z tytułu obniżenia wartości nieruchomości wskutek ustanowienia na tej nieruchomości służebności przesyłu nie mogłoby w żadnym przypadku korzystać z dobrodziejstwa zwolnienia podatkowego, przy niewątpliwie odszkodowawczym charakterze tego świadczenia. Sąd podkreślił, że przy zwolnieniach podatkowych należy ustalić materialną istotę świadczenia. Sąd wskazał, że analizowana interpretacyjnie część wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu ma charakter odszkodowawczy, analogicznie jak stosowna część wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, objęta zwolnieniem podatkowym. Brak aksjologicznie akceptowalnych powodów dla twierdzenia, że pewien rodzaj świadczeń odszkodowawczych nie podlega zwolnieniu w sytuacji, gdy ustawodawca dla tego typu świadczeń zwolnienie podatkowe przewidział i nie wyraził wprost odmiennej woli w analizowanym zakresie.

Ponadto Sąd podkreślił, że wykładnia systemowa wewnętrzna nakazuje to samo określenie użyte w dwóch jednostkach redakcyjnych przepisu rozumieć tak samo, chyba że ustawodawca wyraźnie wskazuje na konieczność innego rozumienia tego określenia. W okolicznościach tej sprawy, pojęcie "odszkodowanie" - przy braku odmiennej, ujawnionej woli ustawodawcy - winno być rozumiane tak samo przy odkodowaniu tego pojęcia zamieszczonego w art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej zarówno w punkcie 120, jak i punkcie 3b. Zatem interpretacja tego pojęcia zamieszczonego w punkcie 120, przy uwzględnieniu wyniku wykładni pozajęzykowej i historycznej, prowadzi do konkluzji, że część odszkodowawcza wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego objęta jest zwolnieniem podatkowym.

Przy identycznym rozumieniu odszkodowania, w przypadku części odszkodowawczej wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, zachodzi potrzeba dodatkowego badania czy do tej części wynagrodzenia znajdzie zastosowanie zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej.

W przeciwieństwie bowiem do zwolnienia zamieszczonego w punkcie 120, w zwolnieniu zamieszczonym w punkcie 3b ustawodawca dokonuje dodatkowych zawężeń przedmiotu zwolnienia, wyłączając z jego zakresu odszkodowania (zadośćuczynienia) wynikające z ugód pozasądowych oraz wynikające z wyroków lub ugód sądowych: otrzymane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz odszkodowania (zadośćuczynienia) dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Przed ostatecznym jednak przesądzeniem konieczności takiego badania rozstrzygnąć trzeba kwestię, czy ustawodawca nie ujawnił woli odmiennego odkodowania pojęcia "odszkodowanie", zamieszczonego w punkcie 120 i w punkcie 3b.

Jak już wyżej wskazywano, niewątpliwie takiego zastrzeżenia wprost wyrażonego, nie sposób znaleźć w treści przepisu. Pozostaje więc jeszcze do rozważenia kwestia stosunku tych zwolnień podatkowych w zakresie rozstrzygnięcia kolizji pomiędzy przepisem ogólnym i szczególnym. Inaczej mówiąc rozstrzygnąć trzeba, czy istnieją metodologiczne lub/i pozajęzykowe (aksjologiczne) uwarunkowania uzasadniające obejmowanie zwolnieniem przedmiotowym tylko części odszkodowawczej wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (a ustanowionych na innych gruntach - nie), ze względu na szczególny charakter zwolnienia podatkowego określonego w punkcie 120.

Sąd takich uwarunkowań się nie dopatrzył. Pomijając już kwestię, że każde zwolnienie podatkowe jest wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania (a więc również zwolnienie wynikające z punktu 3b) wskazać trzeba, że owa "szczególność" zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została przez ustawodawcę wyrażona w zakresie tego zwolnienia. Jest to bowiem zwolnienie szersze, bo obejmujące także wynagrodzenia wynikające z umów. Przede wszystkim zaś jest to zwolnienie części odszkodowawczej wynagrodzenia w zakresie rekompensującym pełną szkodę; obejmuje bowiem zarówno damnum emergens, jak i lucrum cessans. Preferencje ustawodawcy dotyczące konieczności szczególnego rekompensowania (na zasadach korzystnych podatkowo) posiadaczom gospodarstw rolnych szkód, których doznały grunty wchodzące w skład tych gospodarstw, zostały zrealizowane w ustawie podatkowej właśnie poprzez szerszy zakres zwolnienia i odstąpienie od konieczności uzyskania wyroku sądowego lub zawarcia ugody sądowej. Nie istnieją więc przesłanki metodologiczne przemawiające za wyłączeniem z zakresu zwolnienia zamieszczonego w art. 21 ust. 3b, części odszkodowawczej wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu na gruncie nie wchodzącym w skład gospodarstwa rolnego, przy spełnieniu warunków wyznaczonych treścią tego przepisu, uzyskanych po części w wyniku wnioskowania a contrario.

Nie istnieją również przemawiające za takim wyłączeniem - w kontekście rozstrzyganej kolizji norm - przesłanki aksjologiczne. W tym miejscu Sąd jeszcze raz podkreślił, że obniżenie wartości nieruchomości będące skutkiem ustanowienia na niej służebności przesyłu nie może zostać zrekompensowane odszkodowaniem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a nie sposób znaleźć w praworządnym państwie argumentów przemawiających za przyjęciem takiej wykładni przepisu, w wyniku której właściciele nieruchomości nie wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, których nieruchomość utraciła na wartości poprzez jej obciążenie służebnością, nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego w żadnym zakresie (w sytuacji, gdy ustawodawca ustanowił zwolnienie dla odszkodowań), tylko z tego względu, że ustawodawca potraktował łącznie wszystkie świadczenia służące właścicielowi nieruchomości obciążonej, na moment obciążenia - przyjmując regulację szczególną, która jednak nie zanegowała odszkodowawczego charakteru części tego świadczenia; w rozumieniu nie jego formalnego przyporządkowania, lecz materialnej istoty.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1213/14 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prezentowana w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowa.

Mając na uwadze uzasadnienia wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 906/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1213/14, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2012 r., który wpłynął do Biura 21 grudnia 2012 r., stwierdza że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2013 r., stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania świadczenia pieniężnego z tytułu ustanowienia służebności przesyłu - jest prawidłowe.

W myśl zasady powszechnego opodatkowania wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powołanego przepisu wynika zatem, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wskazane we wniosku świadczenie stanowi co do zasady przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie oznacza to jednak, że wszystkie świadczenia uzyskiwane przez podatnika podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy, korzystają ze zwolnienia od podatku. Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest współwłaścicielem nieruchomości, na której posadowiona jest przesyłowa infrastruktura elektroenergetyczna obejmująca napowietrzne linie elektroenergetyczne, która obecnie stanowi własność przedsiębiorstwa energetycznego.

Z uwagi na fakt, że ww. przedsiębiorstwo energetyczne użytkuje nieruchomość Wnioskodawcy w zakresie posadowionej na niej infrastruktury elektroenergetycznej, nie posiadając ku temu jakiegokolwiek tytułu prawnego, Wnioskodawca wystąpił na drogę sądową z wnioskiem o ustanowienie służebności przesyłu za wynagrodzeniem - stosownie do art. 305¹ Kodeksu cywilnego w zw. z art. 305² § 2 Kodeksu cywilnego.

Obecnie postępowanie sądowe toczy się przed sądem pierwszej instancji. W toku tegoż postępowania Sąd przeprowadził dowód z opinii biegłego sądowego z zakresu wyceny nieruchomości, który wyliczył należne Wnioskodawcy wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, na które to wynagrodzenie składają się dwa elementy, tj. wynagrodzenie za dalsze korzystanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe z nieruchomości Wnioskodawcy oraz odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości związane z istnieniem na niej infrastruktury elektroenergetycznej.

W wyniku istnienia powyższej infrastruktury elektroenergetycznej na nieruchomości Wnioskodawcy doznaje on szkody wskutek ograniczeń wynikających w możliwości jej zagospodarowania, a w szczególności zabudowy, a także obniżenia wartości nieruchomości w wyniku obciążenia jej służebnością.

Rzeczona nieruchomość nie wchodzi w skład gospodarstwa rolnego.

Wnioskodawca nie kwestionuje faktu, iż wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu - w części obejmującej wynagrodzenie za dalsze korzystanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe z nieruchomości Wnioskodawcy - podlega opodatkowaniu.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi natomiast to czy opodatkowaniu podlega również ta część wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu, która stanowi odszkodowanie za zmniejszenie wartości nieruchomości związane z istnieniem na niej infrastruktury elektroenergetycznej. W ocenie Wnioskodawcy ta część wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu winna być zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotowy przychód nie będzie objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika bowiem, że - z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych odszkodowań (zadośćuczynień) - zwolnieniem są objęte wyłącznie odszkodowania (zadośćuczynienia), których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Ani wysokość, ani zasady ustalania wynagrodzeń za ustanowienie służebności przesyłu nie wynikają wprost z ustawy czy przepisów wykonawczych.

Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku odszkodowania (rekompensaty), które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Na podstawie ww. przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym - jako wyłączone ze zwolnienia - podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Uszczerbek w majątku może polegać na:

Zgodnie z art. 305¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) nieruchomość można obciążyć na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1, prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń (służebność przesyłu). Do służebności przesyłu stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 305⁴ Kodeksu cywilnego).

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że służebność przesyłu jest szczególnym rodzajem służebności gruntowej, stanowiącą jej odmianę dostosowaną do istniejących potrzeb gospodarczych, do której mimo prawnych odmienności stosuje się odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych. Istotą tej służebności podobnie jak służebności gruntowej jest ograniczenie uprawnień właścicielskich na rzecz innego podmiotu (przedsiębiorcy) na określonych tą służebnością warunkach. Wejście w życie przepisów regulujących służebność przesyłu jedynie uszczegółowiało instytucję służebności gruntowej jako ograniczonego prawa rzeczowego, nie zmieniając jej istoty czy znaczenia.

W sytuacji przedstawionej we wniosku istotnym jest, że elementem wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu będzie świadczenie o charakterze odszkodowawczym. Jeżeli zatem w wyroku sądowym zasądzającym przedmiotowe wynagrodzenie została wyodrębniona część o charakterze odszkodowawczym, zasadną będzie ocena tej części wynagrodzenia w świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W kontekście powyższego wskazać zatem należy, że jeżeli Wnioskodawca otrzyma na mocy wyroku lub ugody sądowej (poza wynagrodzeniem za dalsze korzystanie przez przedsiębiorstwo przesyłowe z nieruchomości Wnioskodawcy) odszkodowanie za poniesienie rzeczywistej szkody w postaci zmniejszenia wartości nieruchomości związanej z istnieniem na niej infrastruktury elektroenergetycznej, to w przedmiotowej sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe dotyczące odszkodowań, tj. zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tego tytułu nie będzie zatem podlegał opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 906/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1213/14 - stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.