IBPBII/1/415-1073/13/MCZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 listopada 2013 r. (data wpływu do Biura - 3 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych od pracodawcy norweskiego w okresie szkolenia odbywanego w Polsce - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 grudnia 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych od pracodawcy norweskiego w okresie szkolenia odbywanego w Polsce.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamieszkujący w Polsce ma zawrzeć umowę z pracodawcą mającym siedzibę zarządu w Norwegii. Umowa ma zakładać, że przed rozpoczęciem pracy, Wnioskodawca przystąpi do szkolenia z języka norweskiego, którego ukończenie na odpowiednim poziomie zaawansowania zagwarantuje dalsze zatrudnienie Wnioskodawcy. Umowa ma nie przewidywać, jakiego rodzaju statek będzie miejscem wykonywania pracy oraz nie precyzować, czy jednostka będzie zarejestrowana w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS). Kolejne zlecenia będą mogły być wykonywane zarówno na statkach zarejestrowanych w NIS, jak i niepodlegających rejestracji. Wnioskodawca nie ma informacji, czy umowa będzie stanowić, że zatrudnienie obejmuje także pracę w zakresie działalności w morskiej strefie przybrzeżnej. Pracodawca norweski prowadzi działalność z zakresu transportu międzynarodowego.

Kurs językowy jest koniecznym warunkiem wykonywania pracy i pozostaje w ścisłym związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku. Umowa o pracę ma stanowić, że okres zatrudnienia rozpocznie się z dniem przystąpienia do szkolenia z języka norweskiego.

W okresie pobierania kursu językowego w Polsce pracodawca zapewni Wnioskodawcy miesięczne wynagrodzenie.

Koszt szkolenia pokrywa pracodawca zagraniczny, natomiast koszty zakwaterowania, podróży i wyżywienia będą pokrywane przez Wnioskodawcę. Przewidywany czas trwania szkolenia to 12 tygodni.

Umowa ma zawierać postanowienie o wyborze jurysdykcji sądów norweskich oraz postanowienie o wyborze właściwości prawa norweskiego co do stosunków prawnych wynikających z umowy o pacę.

Z postanowień umowy o pracę wynika, iż za dzień powstania stosunku pracy uważa się moment przystąpienia do szkolenia. Dlatego wynagrodzenie otrzymywane w tym okresie od zagranicznego pracodawcy będzie odpowiednikiem przewidzianego w polskiej ustawie wynagrodzenia za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z części lub całości dnia pracy. W polskim porządku prawnym pracownik, który przystępuje do szkolenia z inicjatywy pracodawcy zachowuje w tym czasie prawo do wynagrodzenia. Przepis z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje, że takie wynagrodzenie nie podlega zwolnieniu od opodatkowania i stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy.

Przedmiotowa umowa o pracę będzie w całości podlegać właściwości prawa norweskiego, dlatego nie istnieją przeszkody dla zawarcia w niej postanowień dotyczących przebiegu samego szkolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Ustawodawstwu jakiego państwa będzie podlegało opodatkowanie wynagrodzenia uzyskiwanego od norweskiego pracodawcy w trakcie trwania szkolenia.

2. Czy gdyby z jakichkolwiek przyczyn nie doszło do otrzymania przez podatnika zlecenia na wykonywanie pracy na statku po okresie, w którym przewidziane było szkolenie (nieukończenie kursu, niezdolność do pracy, choroba, wygaśnięcie umowy o pracę), obowiązek podatkowy ustalony w danym ustawodawstwie ulega zmianie.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie uzyskiwane przez niego w trakcie pobierania nauki w ramach umowy o pracę zawartej z pracodawcą norweskim, będącym jednocześnie armatorem będzie opodatkowane w Królestwie Norwegii.

Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Królestwem Norwegii w art. 14 ust. 3 stanowi, że "wynagrodzenie uzyskiwane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie".

Stosunek pracy łączący strony powstaje z momentem rozpoczęcia szkolenia z zakresu języka norweskiego. Wszelkie prawa obowiązki przysługujące podatnikowi z tytułu umowy o pracę powstają już w momencie przystąpienia do szkolenia. W trakcie szkolenia podatnik będzie otrzymywał miesięczne wynagrodzenie.

Przesłanką stanowiącą o powstaniu obowiązku podatkowego w Norwegii jest zawarta w art. 14 ust. 3 powyższej Konwencji okoliczność otrzymywania wynagrodzenia mającego związek z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorcę posiadającego efektywny zarząd w Królestwie Norwegii. Otrzymywanie wynagrodzenia w trakcie odbywania kursu ma ścisły związek z wykonywaniem pracy najemnej, ponieważ szkolenie w zakresie języka norweskiego jest integralną częścią umowy o pracę i poprzedza bezpośrednio moment zamustrowania na statku morskim.

Do dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 września 2009 r. w brzmieniu sprzed wejścia w życie Protokołu z dnia 5 lipca 2012 r. zmieniającego Konwencję (Dz. U. z 2013 r. poz. 680).

Przepis ten w zdaniu drugim przewiduje odmienną sytuację dla podatników wykonujących pracę najemną na statkach morskich podlegających rejestracji w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków; jeżeli "wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS), wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym sie Państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania".

Zgodnie z powyższym, w sytuacji, w której podatnik otrzymałby zlecenie wykonywania pracy na statku zarejestrowanym w NIS, obowiązek podatkowy powstałby bezwzględnie w Polsce, natomiast wynagrodzenie powstające z tytułu wykonywania pracy na statku niezarejestrowanym będzie opodatkowane w Królestwie Norwegii, zgodnie z art. 14 ust. 3 zd.

Kwestia rejestracji nie ma znaczenia dla obowiązku podatkowego powstałego w okresie otrzymywania wynagrodzenia w czasie odbywania szkolenia. Wynagrodzenie z tego tytułu będzie zatem opodatkowane w Królestwie Norwegii.

Datę obowiązywania postanowień Protokołu z dnia 5 lipca 2012 r. zmieniającego Konwencję o unikaniu podwójnego opodatkowania ustalono na podstawie jego art. 3 ust. 2 lit. b.

Ad.2

W przypadku nieotrzymania zlecenia do wykonywania pracy najemnej na statku po zawarciu umowy o pracę, ustalone miejsce powstania zobowiązania podatkowego nie ulega zmianie.

W sytuacji, w której podatnik, w myśl powyższej argumentacji, staje się zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego w Królestwie Norwegii, a następnie nie dochodzi do zamustrowania podatnika na statku morskim, obowiązek podatkowy ustalony na podstawie dotychczasowych ustaleń nie ulega zmianie. Okoliczność o charakterze następczym, tj. choroba, niezdolność do pracy, wypowiedzenie, czy wygaśnięcie umowy nie niweczy związku pomiędzy otrzymywaniem wynagrodzenia a wykonywaniem pracy najemnej na statku. Raz powstały obowiązek podatkowy nie ulega modyfikacji.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a tej ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 4a ww. ustawy powołane wyżej przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustawodawca przesądził zatem, że zgodnie z zasadą nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 cyt. ustawy) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Stąd też do tej kategorii osób mają zastosowanie ogólne reguły podatkowe korygowane wyłącznie treścią umów międzynarodowych w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (art. 4a ww. ustawy).

Ponieważ Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania w Polsce podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów).

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca uzyskuje dochody z Norwegii, zatem w przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy umowy polsko-norweskiej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji, podpisanych w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899), z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 tejże Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i

wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i

wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i

praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie. Jednakże, jeżeli wynagrodzenie zostało uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego zarejestrowanego w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (N.I.S.) wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu tylko w tym umawiającym się państwie, w którym odbiorca wynagrodzenia ma miejsce zamieszkania - art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej.

Natomiast stosownie do aktualnie obowiązującego brzmienia art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-norweskiej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, wprowadzonego Protokołem podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. zmieniającym Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie.

Analizując powyższe przepisy Konwencji polsko-norweskiej należy posiłkować się tekstem Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmieniem Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3 (nadmienić należy, iż zasady opodatkowania dochodów z pracy najemnej zostały w Modelowej Konwencji uregulowane w art. 15), do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym (...) stosuje się zasadę, która zgodna jest z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; zgodnie z tą zasadą wynagrodzenia załóg statków morskich podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa.

Natomiast zgodnie z Komentarzem MK OECD (pkt 67) w zakresie art. 15 ust. 3 (Klaus Vogel Double Taxation Convention wydanie trzecie, str. 917) uważa się, że praca jest wykonywana na pokładzie statku, gdy zwykłe miejsce pracy pracownika znajduje się na pokładzie danego statku. Fakt, że statek jest dokowany lub załadowywany nie prowadzi do podziału wynagrodzenia marynarza powodującego, że będzie miał też zastosowanie art. 15 ust. 1 Konwencji. Podobnie jest gdy oficer na statku wykonuje także czynności na lądzie np. kontaktując się z władzami portu, spedytorami itp. Jednakże czynności przygotowawcze i pomocnicze wykonywane wyłącznie na lądzie, nie mieszczą się w pojęciu "praca" użytego w art. 15 ust. 3 Konwencji. To jest powodem, dlaczego podział wynagrodzenia na część opodatkowaną zgodnie z art. 15 ust. 1 Konwencji i drugą część opodatkowana zgodnie z art. 15 ust. 3 Konwencji, będzie występować tylko w wyjątkowych przypadkach, a mianowicie gdy pracownicy wykonują czynności, które są typowo odrębne.

Ponadto, zgodnie pkt 1 ww. Komentarza do art. 15 w sprawie podatku od dochodu i majątku (MK OECD) dochody z pracy podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Konsekwencją powyższego jest to, że osoba mające miejsce zamieszkania Polsce i otrzymująca wynagrodzenie z tytułu pracy ze źródeł pochodzących z drugiego państwa, nie może być opodatkowana w drugim państwie tylko z tej przyczyny, że zawarta została umowa o pracę z pracodawcą zagranicznym i wynagrodzenie jest wypłacane z zagranicy. Miejsce opodatkowania ww. dochodów uzależnione jest bowiem nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, czy od podmiotu, z którym zawarto umowę o pracę lecz od miejsca, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca będąc polskim rezydentem podatkowym ma zamiar zawrzeć umowę o pracę z pracodawcą z Norwegii. Zgodnie z umową, przed rozpoczęciem pracy, Wnioskodawca przystąpi do 12 tygodniowego szkolenia z języka norweskiego. Kurs językowy będzie odbywał się w Polsce. Ukończenie kursu na odpowiednim poziomie zaawansowania zagwarantuje dalsze zatrudnienie Wnioskodawcy. Zgodnie z umową o pracę okres zatrudnienia rozpocznie się z dniem przystąpienia do szkolenia z języka norweskiego. W okresie trwania kursu językowego, zagraniczny pracodawca zapewni Wnioskodawcy wynagrodzenie, które będzie odpowiednikiem przewidzianego w polskiej ustawie wynagrodzenia za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z części lub całości dnia pracy. Koszt szkolenia pokrywa pracodawca zagraniczny, natomiast koszty zakwaterowania, podróży i wyżywienia będą pokrywane przez Wnioskodawcę.

Umowa nie będzie przewidywała, jakiego rodzaju statek będzie miejscem wykonywania pracy, tj. czy jednostka będzie zarejestrowana w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS). Kolejne zlecenia będą mogły być wykonywane zarówno na statkach zarejestrowanych w NIS, jak i niepodlegających rejestracji. Wnioskodawca nie ma informacji, czy umowa będzie stanowić, że zatrudnienie obejmuje także pracę w zakresie działalności w morskiej strefie przybrzeżnej. Pracodawca norweski prowadzi działalność z zakresu transportu międzynarodowego.

Mając na uwadze treść wniosku i powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że dochód z tytułu wynagrodzenia uzyskanego przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem pracy na statku, tj. w czasie szkolenia językowego jest czynnością odrębną od pracy na statku. Nauka języka obcego nie jest bowiem typową czynnością marynarza, a przy interpretacji art. 14 ust. 3 Konwencji należy stosować ścisłą wykładnię. Z treści powołanego przepisu Konwencji polsko-norweskiej zarówno w brzmieniu obowiązującym przed jak i po zmianie wprowadzonej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r., jednoznacznie bowiem wynika, iż reguluje on opodatkowanie wynagrodzenia uzyskanego w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku.

Wobec tego, skoro wynagrodzenie uzyskane podczas szkolenia językowego nie jest wynagrodzeniem uzyskanym przez członka załogi statku za pracę na pokładzie statku, to do uzyskanego wynagrodzenia nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zarówno w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. jak i w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.

Tym samym wszelkie rozważania dotyczące konsekwencji podatkowych wynikających z tego przepisu są bezzasadne.

Stwierdzić natomiast należy, iż ww. dochody otrzymywane z Norwegii, na podstawie zawartej umowy o pracę, na mocy art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 14 ust. 1 Konwencji polsko-norweskiej będą podlegały opodatkowaniu wyłącznie (tylko) w Polsce.

W kontekście powyższych rozważań, to czy pracodawca norweski przedłuży Wnioskodawcy okres pracy poza okres szkolenia językowego, czy nie przedłuży pozostaje więc bez znaczenia w odniesieniu do miejsca opodatkowania dochodów uzyskanych w okresie ww. szkolenia odbywanego w Polsce.

Wobec powyższego ww. dochody z pracy wykonywanej w Polsce dla pracodawcy norweskiego mającego siedzibę zarządu w Norwegii, będą podlegały opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i powinny zostać wykazane w zeznaniu rocznym.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.